14.3 Порядок аудиторской проверки полноты составления пояснительной записки

Годовой отчет рассматривается как документ, по­зволяющий пользователям оценить реальные изме­нения финансового положения хозяйствующего субъекта за год. В этих условиях существенно возрастает роль такой составляющей годового бухгалтерского отчета, как пояснительная записка. Для ее подготовки состави­тели используют не только данные периодической отчетности, но и большой объем иной информа­ции - регистров управленческого учета, проспектов эмиссии ценных бумаг, сведений из реестров акци­онеров, внутренней отчетности по сегментам и др.
Объем информации, приводимой в пояснитель­ной записке, и форму подачи материала (в виде текста, таблиц, схем и т.п.) субъекта определя­ют самостоятельно, соблюдая требования действу­ющих нормативных актов.
Процесс составления пояснительной записки можно условно разделить на три основных этапа:
1) анализ требований к содержанию пояснительной записки, установленных действующими нормативными актами;
2) выбор необходимых разделов («информацион­ных блоков») пояснительной записки; сбор, обработка инфор­мации для включения в соответствующие раз­делы; выбор формы подачи информации, под­готовка графического материала;
3) заключительные процедуры.
Рассмотрим последовательность действий со­ставителей пояснительной записки на каждом из этапов.
Перечень нормативных актов. Основными акта­ми, положениями которых необходимо руководствоваться при подготовке материала для включения в пояснительную записку, являются:
• Указ Президента Республики Казахстан "О бухгалтерском учете" от 26.12.95 г., имеющего силу закона;
• стандарты бухгалтерского учета;
• методические указания к стандартам бухгалтерского учета.
Структура пояснительной записки. Указанные выше нормативные акты содержат дополняющие (а иногда дублирующие) друг друга требования к информации, помещаемой в пояснительной запис­ке. Анализ этих требований позволяет выявить во­семь основных разделов пояснительной записки и соответствую­щим образом сгруппировать полученные данные. Информация  по разделам представлена в таблице 2.
Раздел 1 «Структура и основные направления деятельности хозяйствующего субъекта» включает сведения об организацион­ной структуре аудируемого субъекта:
- состав и компетенция органов управления;
- наличие и функции обособленных подразделений;
- статус субъекта в объединенной группе компа­ний (основная, зависимая, дочерняя).

Таблица 2.
Состав пояснительной записки

Акционерное общество в этом разделе приво­дит данные о количестве акций, выпущенных и полностью оплаченных; количестве акций, выпу­щенных, но не оплаченных или оплаченных час­тично; номинальной стоимости акций, находящих­ся в собственности самого акционерного общества, дочерних и зависимых обществ.

Материал раздела дает возможность сделать вы­воды о степени интеграции капитала взаимосвязан­ных компаний, о фактической величине уставного капитала хозяйствующего субъекта, представляющего отчет, который показывает следующие особенности формирования уставного капитала:
- степень оплаты;
- величину эмиссионного дохода и его долю в номинальной стоимости всех выпущенных органи­зацией бумаг;
- стоимость выкупленных организацией собст­венных акций.
В этом разделе также должна отражаться информация:
- о наличии, месте нахождения, наименовании и направлениях деятельности (текущей, инвестици­онной и финансовой) материнской и/или дочерних (зависимых) организаций;
- о применяемом методе консолидирования учет­ной информации.
Кроме того, акционерные общества раскрывают в данном разделе информацию о персональном составе совета директоров (наблюдательного совета) и исполнительного органа, а также об общей сумме выплаченного им вознаграждения в денежной и натуральной форме, включая сумму ма­териальных выгод (предоставленных льгот, приви­легий и т.п.).
В разделе 2 «Информация для обеспечения сопоставимости данных за отчетный и предшествующий годы» отражаются последствия изменения учетной политики. Для этого производится корректировка включенных в финансовую отчетность за отчетный год соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. При этом никакие учетные записи не производятся.
Раскрытие в пояснительной записке методики корректировки статей бухгалтерского баланса по­зволит выполнить следующее условие сопоставимо­сти отчетных показателей: данные бухгалтерского баланса на конец отчетного периода должны совпа­дать с данными на начало следующего отчетного периода.
Факты изменения показателей бухгалтерского баланса на начало года должны отражаться в пояснитель­ной записке с объяснением причины таких измене­ний.
Раздел 3 «Основные факторы, повлиявшие в отчетном году на хозяйственные и финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта». Если компания достигла запланиро­ванного финансового результата и упрочила свое финансовое положение, можно говорить об умелой нейтрализации управленческим персоналом отри­цательных воздействующих факторов и о полном использовании положительных - как внешних (рост покупательского спроса, снижение банков­ского процента за кредит и др.), так и внутренних (улучшение качества продукции, совершенствова­ние структуры управления и др.).
Важным показателем является общий объем налоговых выплат организации. Рациональное ис­пользование предусмотренных законодательством льгот в сочетании с продуманной учетной полити­кой дают возможность оптимизации расчетов с бюджетом. При этом хозяйствующий субъект долженпривести в пояснительной записке отдельно данные о причитающихся платежах в бюджет, ис­численных на основе представленных налоговых деклараций и отраженных в бухгалтерском учете, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (то есть по методу начисления). Эти данные приводятся в разрезе су­ществующих видов налогов и с отражением сумм отклонений.
Более сложной для составителей пояснительной записки бу­дет ситуация, когда полученные в отчетном году значения итоговых показателей существенно ниже запланированных. Этот факт свидетельствует о на­личии непредвиденных (чрезвычайных) обстоя­тельств, оказавших влияние на деятельность хозяйствующего субъекта в целом.
Если полученный финансовый результат недо­статочен для финансирования обязательных расхо­дов за счет нераспределенного дохода, остающегося в распоряжении хозяйствующего субъекта (определенных видов налогов и сбо­ров, штрафных санкций в бюджет, дивидендов по привилегированным акци­ям), особую актуальность для пользователей приоб­ретает вопрос об источниках этих выплат. В данном разделе пояснительной записки должно содержаться указание на те составляющие собственного капитала (нераспреде­ленный доход прошлых лет, резервный капитал и т.п.), которые по­служат источниками соответствующих начислений.
В 4 разделе «Существенные статьи финансовой отчетности» пояснительной записки раскрыва­ется информация о статьях бухгалтерского баланса, отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности и отчета о движении денежных средств, данные которых яв­ляются существенными.
Пользователям важно дать возможность сопоставить взаимосвязанные данные различных форм, рассчи­тать дополнительные показатели, характеризующие эффективность деятельности организации за отчет­ный год. Так, при наличии у хозяйствующего субъекта существен­ных финансовых вложений целесообразно привести оформленные в виде таблицы данные, позволяющие определить доходность средств, размещенных в ука­занных активах.
Раздел 5 «События после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности». Окончание финансового года, оче­видно, не влечет автоматического завершения всех хозяйственных операций и процессов, имеющих место в организации. При определенных услови­ях завершение до истечения срока представления финансовой отчетности некоторых событий, на­чавшихся в отчетном году или в период между от­четной датой и датой подписания отчета, может оказать влияние на размеры имущества, обяза­тельств и капитал хозяйствующего субъекта и, следовательно, на достоверность показателей основных отчетных форм.
Условным фактом признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем суще­ствует неопределенность. При этом последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователями финансовой отчетно­сти финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности хозяйствующего субъекта по состоянию на отчетную дату.
Событие после отчетной даты - факт хозяйст­венной деятельности, который имел место в период между отчетной датой и датой подписания финансовой отчетности за отчетный год и оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деяте­льности хозяйствующего субъекта .
Ин­формация, раскрываемая в пояснительной записке, должна вклю­чать краткое описание характера события после от­четной даты (условного факта) и оценку его последствий в денежном выражении. Если возмож­ность достоверной оценки отсутствует, то необхо­димо указать на это с объяснением причин отказа от выполнения соответствующих расчетов.
При отражении в пояснительной записке по­следствий, вызванных условными фактами, необхо­димо следовать принципу осмотрительности, со­гласно которому в каждом сомнительном случае должен быть рассмотрен тот из возможных вариан­тов, который приведет к худшим последствиям с точки зрения протезируемого состояния активов (обязательств) или ожидаемого финансового резу­льтата. Кроме того, если раскрытие информации в объеме, предусмотренном действующими норма­тивными документами, может нанести ущерб орга­низации, то организация имеет право указать в по­яснительной записке лишь общий характер услов­ного факта и причину, по которой более подробная информация не приводится.
Раздел 6 «Участие в природоохранных мероприятиях». В современных условиях серьезной проблемой стали вопросы возможного и к тому же очень быстрого истощения запасов полезных ископаемых, пресной воды, ресурсов растительного и животного мира, огромные масштабы загрязнения природной среды. В ряде районов, особенно в крупных промышленных центрах, загрязнение окружающей человека среды приняло угрожающие размеры для здоровья людей. Исходя из устойчивости к антропогенным воздействиям, следовало бы разработать для каждой экологической системы и природной зоны допустимые пределы изъятия ресурсов, гарантирующие поддержание состояния динамичного равновесия и развития. Необходимо определить меру изъятия природных ресурсов; меру допустимого загрязнения; меру технологического насыщения - важное условие недопущения чрезмерной концентрации техники и машин в отдельных районах и зонах, а также подбора их по степени воздействия на природу.

Раздел 7 «Финансовые результаты по видам деятельности и географическим рынкам сбыта». Пользователи финансовой отчет­ности многоотраслевых организаций либо компа­ний, имеющих широкую географию рынков сбыта, сталкиваются с проблемой оценки влияния, кото­рое оказывают отдельные подразделения на общие финансовые результаты хозяйственной деятельно­сти. Дополнительную информацию, необходимую для целей анализа и прогнозирования дохода, це­лесообразно привести в пояснительной записке, так как структура активов, денежные потоки и рентабе­льность различных подразделений могут сущест­венно различаться. Ведущие отечественные компа­нии в этом случае ограничиваются представлением данных о вкладах отраслевых (региональных) по­дразделений в совокупный финансовый резуль­тат. Однако, учитывая несомненный интерес опре­деленных групп пользователей к деятельности ком­пании в конкретной сфере экономики либо на обособленной территории, нужно постараться мак­симально удовлетворить их запросы. Такая детали­зация дает возможность пользователям реально оценить степень риска инвестиций, полагаясь не только на обобщающие, но и на частные показате­ли финансовой отчетности Раздел 8 «Порядок расчета и динамика важнейших аналитических показателей». Для получения более подробной информации об имущественном положении орга­низации и результатах ее деятельности за отчетный период, а также о планируемых путях развития и возможностях их реализации пользователи финансовой отчетности должны располагать дополни­тельными сведениями, необходимыми для выпол­нения процедур финансового анализа, которые представляют собой:
а) описание применяемых методик расчета основ­ных финансово-экономических характеристик хозяйственной деятельности (аналитических коэффициентов);
б) выполненные расчеты указанных коэффициен­тов за истекший год, а также результаты расчетов за предыдущие отчетные периоды при усло­вии обеспечения сопоставимости данных.
Приводимые в  пояснительной записке относительные показа­тели, как правило, группируются по видам (направ­лениям) финансового анализа, а именно:
- показатели текущей платежеспособности;
- показатели финансовой устойчивости;
- показатели деловой активности;
- производственные показатели;
- показатели эффективности деятельности;
- показатели рыночной активности (в случае, если ценные бумаги организации котируются на от­крытом рынке).
Заключительные процедуры. Пояснительная за­писка, как отмечалось, является составной частью годовой финансовой отчетности организации (кроме малых предприятий и общественных орга­низаций). В связи с этим хозяйствующие субъекты (составители) должны обратить вни­мание на следующие особенности заключительного этапа подготовки финансовой отчетности: 
1. Необходимые изменения учетной политики на новый финансовый год должны быть утвержде­ны до момента его наступления. Особую ак­туальность имеет вопрос об оформлении изме­нений учетной политики, которые подлежат раскрытию в пояснительной записке.
2. При проведении аудиторской проверки годовой финансовой отчетности аудитор обязан выска­зать мнение о достоверности данных, включен­ных в бухгалтерский баланс, отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности и отчет о движении денежных средств, но так­же и в пояснительную записку. Поэтому, оцени­вая всю совокупность данных, которую субъект намерен предоставить заинтересованным пользователям, необходимо определить, будет ли она полностью включена в состав пояснительной записки либо возможно размещение ее части в специальных разделах более общего документа, где не требуется жесткой «увязки» с показателями финансовой отчетности. 
3. Если хозяйствующий субъект обязан (принял решение) публиковать годовой отчет, то может быть подготов­лен специальный (расширенный) вариант пояс­нительной записки. В публикуемом в средствах массовой информации варианте годового отчета возможно объединение (консолидация) отдель­ных статей бухгалтерского баланса, отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности и отчета о движении денежных средств. В этом случае пояснитель­ная записка может включать дополнительные данные, уточняющие содержание консолидиро­ванных статей, а также сведения об изданиях, в которых была опубликована финансовая отчетность хозяйствующего субъекта за прошлые периоды, месте нахождения контрольного экземпляра годового отчета и т.п.
В заключение еще раз подчеркнем, что рас­смотренные структура и процесс подготовки пояс­нительной записки носят рекомендательный харак­тер. Составители имеют полную свободу выбора формы и содержания пояснительной записки, руководствуясь в первую очередь потребностями хозяйствующего субъекта  и действующими нормативными актами.