Методические рекомендации по применению международного стандарта бухгалтерского учета

Методические рекомендации по применению международного стандарта бухгалтерского учета (IAS) 2 «Запасы»

            Содержание Параграфы

Введение                                                                                                                            

Общие положения                                                                                                            

Цель, сфера применения и статус методических рекомендаций                              1-3

Определения                                                                                                                 4-6

Классификация запасов                                                                                                   7

Признание запасов в учете                                                                                         8-11

Измерение запасов                                                                                                          12

Себестоимость запасов                                                                                                  13

Затраты на приобретение                                                                                              14

Затраты на переработку                                                                                             15-18

Прочие затраты                                                                                                          19-21

                Себестоимость сельскохозяйственной продукции,

            полученной при использовании биологического актива                                           22

                Себестоимость запасов поставщика услуг                                                                    23

Методы формирования себестоимости                                                                   24-26

            Способы расчета себестоимости запасов                                                                     27

            Возможная чистая стоимость реализации                                                                           28-30

            Признание в качестве расхода                                                                                        31

            Раскрытие информации                                                                                                   32

            Введение

       Настоящие методические рекомендации разработаны Департаментом методологии бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов при поддержке и в тесном  сотрудничестве консультантов Азиатского Банка Развития и товарищества с ограниченной ответственностью «Делойт и Туш», в целях реализации Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» и во исполнение Плана мероприятий по переходу на МСФО, утвержденного Постановлением Правительства Республики Казахстан от 15 мая 2003 г. № 88-р, а также для оказания практической помощи организациям при применении Международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО).

      Цель, сфера применения и статус рекомендаций

1. Настоящие методические рекомендации разъясняют правила, подходы и оценки, применяемых при определении учетной политики и раскрытии информации учета запасов в соответствии с Международным стандартом бухгалтерского учета  (далее – МСБУ) 2 «Запасы».

2. Данные методические рекомендации по применению МСФО не являются МСФО и предназначены только для оказания практической помощи  в применении МСБУ (IAS) 2 «Запасы» в Республике Казахстан. Ни одно положение в данных методических рекомендациях не опровергает МСБУ(IAS)  2 «Запасы».

3. Настоящие методические рекомендации рассматривают вопросы, связанные с первоначальной и последующей оценкой запасов в учете, а также возможные методы определения стоимости запасов и формулы для расчета себестоимости запасов, определяют величину затрат, подлежащую признанию в качестве актива или признанию в качестве расходов за отчетный период

            Данные рекомендации применяются для учета всех запасов, за исключением:

- незавершенных работ, возникающих в процессе выполнения договоров на строительство;

- финансовых инструментов;

- сельскохозяйственных биологических активов;

- запасов продукции сельского и лесного хозяйства, полезных ископаемых и   сельскохозяйственной продукции после сбора урожая, в той мере, в которой они измеряются по возможной чистой стоимости реализации в соответствии с принятой практикой учета в отдельных отраслях промышленности;

- товаров торговых брокеров, которые измеряют свои запасы по справедливой стоимости за вычетом издержек возникающих при продаже.

            Определения

            4. Запасы - это активы:

            а) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

            б) в процессе производства для такой продажи; или

            в) в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

            5. Возможная чистая стоимость реализации - это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности, за вычетом расчетных затрат на доработку и расчетных затрат по продаже актива.

   6. Справедливая стоимость- эта та сумма, на которую можно обменять актив, или зачесть обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку  и независимыми друг от друга сторонами.         

            Классификация запасов

            7. Запасы могут классифицироваться как:

            - товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи;

            - имущество, предназначенное для перепродажи (земля, здания, автомобили и др.),

            - готовая продукция, произведенная организацией и предназначенная для продажи;

            - сырье и материалы, предназначенные для производства готовой продукции (или услуг), а также предназначенные для обеспечения самого производства;

            - незавершенное производство - продукция, не достигшая стадии готовности, полуфабрикаты, предназначенные для последующей доработки;

            - прочие  вспомогательные запасы.          

            Признание запасов в учете

            8. Запасы, как и другой любой актив, отражаются в учете только при наличии следующих критериев признания (необходимых характеристик для возможности включения учетного элемента в баланс или отчет о прибылях и убытках организации):

            - при наличии вероятности получения экономической выгоды по данному активу в будущем;

            - при возможности оценки фактических затрат на приобретение или производство объекта учета.

            9. Запасы признаются в балансе только тогда, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод от их использования. Экономические выгоды от использования запасов могут поступать организации разными путями, например:

            - запасы могут быть реализованы, при этом выгодой будет получение выручки от реализации запасов;

            - сырье и материалы, а также незавершенное производство предназначены для формирования затрат по производству готовой продукции - при этом выгода от использования данных запасов будет поступать организации через будущую реализацию готовой продукции;

            - запас может быть использован для обмена на другие активы, или в качестве средства погашения существующих обязательств субъекта, выгода при этом в экономии фактических денежных средств, сокращении обязательств или поступлении новых активов;

            - запасы могут быть также использованы для выплаты в качестве дивидендов и др.

            10. В зависимости от назначения и использования запасов признание их в качестве расходов различно. Так, после продажи запасов, сумма, по которой они учитывались, должна быть признана в качестве расхода в том периоде, когда признается соответствующая выручка, потому что от реализованной части запаса выгода получена, и он не должен быть отражен более в качестве актива. Однако, характер и назначение запасов различно: определенная категория их предназначена для продажи (например, товары и готовая продукция), некоторые запасы предназначены для производства (например, сырье, материалы), другая часть запасов предназначена для капитальных затрат (например, строительные материалы для возведения здания хозяйственным способом). При отпуске запасов в производство сырье списывается со счета его учета, но расход не признается - выгода от использованного материала еще не получена, формируется всего лишь новый актив - затраты на производство (счет «Незавершенное производство»). Использованный материал (сырье) будет признан расходом, но лишь при реализации готовой продукции, на производство которой он был использован, через себестоимость реализованной продукции (расход). Если запас использовался, например, при возведении административного здания хозяйственным способом, он списывается с баланса в качестве материала, но не признается расходом: стоимость использованного материала формирует стоимость нового материального актива «Незавершенное строительство - административное здание». Использованный материал будет признан в качестве расхода, но только после введения в эксплуатацию возведенного здания через начисление амортизации по нему и в течение срока службы данного здания.

            Однако, если организация понесла затраты на приобретение запасов, но данный запас не может быть использован или реализован (например, запас с просроченным сроком использования или поврежденный запас, запас украден), то понесенные затраты должны быть отражены в учете как расходы (потери запасов). Основание для прекращения отражения в учете запасов в качестве активов - это утрата будущей экономической выгоды, заложенной в нем первоначально.    

            11. В отличие от многих других активов запас может быть отражен в отчетности организации лишь при переходе данной организации права собственности на него, хотя для других активов право собственности не является первостепенным при определении актива (например, при финансовой аренде основных средств).

            Определение элемента «Актив» включает требование наличия способности организации контролировать выгоду от имеющегося актива.

            Определение момента перехода права собственности на запасы и рисков, связанных с этими запасами, является одним из основополагающих моментов при учете запасов. Этот момент определяется, как правило, договором поставки, оговаривающим ее условия.

            Товары, переданные на переработку, на ответственное хранение, переданные на консигнацию (под реализацию) должны быть отражены в балансе поставщика (владельца) товаров, поскольку держатель товара (сторона, разместившая запас у себя,) при таких условиях размещения запасов Держатель не обладает правами на них и не контролирует экономическую выгоду от этих запасов. Право собственности, и риски, связанные с этими товарами, при этом, остается у поставщика запасов. При условии размещения запасов под консигнацию товар будет отражаться в балансе поставщика до момента фактической продажи товара третьей стороне (покупателю) через держателя товаров, выступающего по условиям договора на консигнацию в качестве агента по продажам, а не покупателем или владельцем.

            Измерение запасов

            12. Запасы оцениваются по наименьшей из себестоимости и возможной чистой стоимости реализации.

            Себестоимость запасов    

            13. Себестоимость запасов включает все затраты на приобретение, переработку, прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения.            

Затраты на приобретение

            14. Затраты на приобретение запасов включают  затраты:

•  на приобретение, за  вычетом любых торговых скидок, возвратов налоговых платежей (например, НДС) и прочих аналогичных статей.

            - импортные (таможенные) пошлины и  прочие налоги, связанные с приобретением;

            - затраты, связанные с транспортировкой (доставкой);

            - затраты по разгрузке и обработке грузов;

            - и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.

Пример

Организация АВС приобрела строительные материалы у иностранного поставщика для выполнения работ по договорам на строительство.

1.              Счет-фактура поставщика была оформлена на сумму поставки в размере 5 000 $.

2.              Условие поставки "EXW – с завода".

3.              Запас был отгружен 20.02.04 года, находился в пути две недели, был оприходован на склад  организации АВС 05.03.04 года.

4.      При этом курс доллара по отношению к тенге был следующий:

с 10.02.04 по 20.02.04 года 1 $= 135 тенге;

с 21.02.04 по 30.02.04 года 1 $ = 136 тенге;

с 01.03.04 по 10.03.04 года 1 $= 137 тенге.

5.              При оформлении таможенной декларации 1.03.04 оплачен таможенный сбор в сумме 400 тенге и НДС в сумме 102,750 тенге.

6.              Железная дорога выставила счет за транспортировку запаса на сумму 5 000 тенге плюс НДС в сумме 750 тенге, датированный 03.03.04 года.

7.              Организация заключила договор с фирмой "Такелаж" на разгрузку запаса с железнодорожных вагонов и складирование материалов на складах. В соответствии со счетом-фактурой от фирмы "Такелаж" стоимость услуг составила 2 000 тенге плюс 300 тенге НДС.

8.          Из-за временного отсутствия свободного складского помещения организация в связи с приобретением данного запаса была вынуждена арендовать склады. Стоимость аренды за месяц составит 1 500 тенге плюс 225 тенге НДС

Таким образом затраты на приобретение данного запаса составят:

  стоимость по счету-фактуре: 5 000* 135 = 675 000 тенге

Дт Запасы                                          675 000 тенге

                   Kт Счета к оплате                             675 000 тенге

- таможенный сбор:

 Дт Запасы                                                         400 тенге

                   Kт Денежные средства                                                    400 тенге

- налог на добавленную стоимость:

 Дт НДС к зачету                                         102 750 тенге

                        Kт Денежные средства                                102 750 тенге

- услуги железной дороги:

Дт Запасы                         5 000 тенге

Дт НДС к зачету                                      750 тенге

             Kт Счета к оплате                                5 750 тенге

- услуги грузчиков:

  Дт Запас                                                           2 000 тенге

Дт НДС к зачету                                                 300 тенге

Kт Счета к оплате                                                                   2 300 тенге

         Затраты, связанные с арендой складских помещений не относятся к затратам по приобретению запасов и, как правило,   классифицируются как производственные  накладные затраты, которые  включаются  в  себестоимость  изготавливаемой готовой продукции, производимых работ, оказываемых услуг.

Таким образом, себестоимость данного запаса будет определена в сумме  682 400 тенге (675 000+400+5 000+2 000).

            Затраты на переработку

            15. Затраты на переработку включают затраты, непосредственно связанные с переработкой отпущенного в производства сырья, а именно:

            - производственные прямые затраты по переработке - затраты, непосредственно связанные с единицами производимой продукции или оказываемыми услугами. К прямым производственным затратам по переработке относятся, как правило, затраты на труд основных производственных рабочих;

            - производственные накладные расходы – расходы, которые не могут быть напрямую отнесены на стоимость производимого продукта, но имеют место при переработке запасов в готовую продукцию (например, затраты вспомогательных производственных цехов, затраты по аренде производственных помещений, потребляемая электроэнергия и т.д.). Для отнесения на продукт данные затраты распределяются на себестоимость производимых продуктов, при этом производственные накладные расходы делятся на постоянные и переменные производственные накладные расходы.

            16. Постоянные производственные накладные расходы не имеют прямой зависимости от объемов производимой продукции и остаются относительно постоянными при любых объемах производства. Например, затраты по аренде оборудования, амортизации производственного здания, затраты на освещение производственных цехов и территории завода и другие. Распределение постоянных производственных накладных расходов на затраты основывается на производительности производственных мощностей организации при работе в нормальных условиях. Нормальная производительность представляет собой ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания. Сумма постоянных производственных накладных расходов, относимых на единицу продукции, не увеличивается вследствие низкого уровня производства или остановки организации. Сумма таких нераспределенных накладных расходов признается как расход в период их возникновения. В периоды необычайно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости.

            Пример

            Организация планировала выпустить три вида продукции со следующим объемом производства:

• изделие А -1 000;
• изделие Б – 2 000;
• изделие С- 1 000.

 Организация определила постоянные расходы (включающие износ оборудования, коммунальные услуги) в сумме 100 000 тенге со следующим распределением по видам изделия:

·        А-  10 тенге на единицу изделия;

·        Б- 30 тенге на единицу изделия;

·        С- 30 тенге на единицу изделия.

Фактически организация произвела 3 000 изделий, в том числе продукция А - 500 единиц, продукция Б – 1 500 единиц и продукция С – 1 000 единиц. При этом сумма прямых затрат по каждому изделию А, Б и С  составила 60 000 тенге, 90 000 тенге,           12 500 тенге,  соответственно.

Таким образом, постоянные расходы будут распределены следующим образом:

·        изделие А                        500*10=5 000 тенге

·        изделие Б            1 500*30= 45 000 тенге

·        изделие С                        1 000*30=30 000 тенге.       

            При этом сумма распределенных постоянных накладных затрат составит 80 000 тенге (5 000+45 000+30 000), данная сумма меньше фактической суммы постоянных производственных накладных расходов на 20 000 тенге (100 000-80 000), то есть имеет место недораспределение постоянных производственных накладных расходов. Данное недораспределение признается как расходы в период их возникновения.

            17.Переменными производственными накладными  расходами являются те косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти в прямой зависимости от изменения объема производства (например, косвенные затраты сырья и труда). Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей. 

            18. В результате производственного процесса одновременно может выпускаться более чем один продукт. Это может происходит в случаях, когда вместе с основным продуктом выпускаются побочные продукты (например, металлургические организации). Когда затраты на переработку каждого  продукта не могут быть определены отдельно, они  распределяются между продуктами последовательно и пропорционально. Распределение может  основываться, например, на относительной стоимости реализации каждого продукта, возможной чистой стоимости реализации, учетной цене, если они незначительно отличаются от фактической себестоимости этого продукта. В этом случае стоимость побочного продукта вычитается из себестоимости основного продукта.

            Прочие затраты

            19. В себестоимость готовой продукции помимо затрат на материалы и затрат на их переработку могут быть включены и непроизводственные накладные расходы, необходимые для доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения. Например, организация выполняет заказ, но для производства данной продукции пришлось нести затраты по ее разработке. Данный заказ не имеет серийного производства. Заказчик согласен компенсировать не только производственные затраты, связанные с выпуском данной продукции, но и затраты по ее разработке. Хотя такие затраты не относятся к категории производствен­ных, но допустимо включение их в себестоимость выпускаемой по спецзаказу продукции как прочую статью затрат.

            20. Примерами затрат, исключаемых из себестоимости запасов и признаваемых в качестве текущих расходов в период их возникновения могут служить:

• сверхнормативные потери сырья, труда или прочих производственных затрат;
• затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;
• административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;
• затраты на продажу.

            Например, если в результате сбоя технологического процесса организация вынуждена нести дополнительные затраты для обеспечения хранения незавершенных полуфабрикатов, поддержание какой-то определенной среды (например, определенной влажности или температуры для сохранности данного полуфабриката), такие затраты также не  включаются в себестоимость запасов, а  списываются на расходы в период их возникновения.

            21. В соответствии с допустимым альтернативным порядком учета, изложенным в  МСБУ (IAS)  23 «Затраты по займам», в некоторых условиях затраты по займам могут быть включены в себестоимость запасов.

            Себестоимость сельскохозяйственной продукции,

            полученной при использовании биологического актива

            22. В соответствии с МСБУ (IAS) 41 «Сельское хозяйство», себестоимость запасов относящиеся к сельскохозяйственной продукции, которая была получена при использовании биологического актива, измеряется на основе справедливой стоимости, за вычетом издержек возникающих при продаже урожая.

            Себестоимость запасов поставщика услуг

            23. В той степени, в которой поставщики услуг имеют запасы, они отражают эти запасы по производственной стоимости.       Себестоимость этих запасов включает затраты на персонал, непосредственно участвующий в предоставлении услуг, затраты по контролирующему персоналу, а также  соответствующие накладные расходы. При этом затраты, связанные с реализацией услуг, а также административные затраты не включаются в себестоимость услуг, а признаются как расходы в периоде их возникновения.

            Методы формирования себестоимости.

            24. В соответствии с МСБУ (IAS) 2 себестоимость запасов формируется в соответствии с фактически понесенными затратами на приобретение и переработку. Однако, если результаты приближенно выражают значение себестоимости, то при формировании себестоимости запасов допускается использование следующих методов:

            для организаций розничной торговли - метод розничных цен;

            для производственных организаций - метод нормативных затрат.

            25. Метод нормативных затрат учитывает нормальные уровни (соответствующие установленным нормам) использования сырья, материалов, труда, их эффективности и мощности производства. То есть стоимость готовой продукции определяется некой плановой каль­куляцией с обязательным анализом возникших отклонений фактических от нормированных затрат на производство. Плановые калькуляции должны регулярно проверяться и, при необходимости, пересматриваться.

            Пример

            Организация «Маяк» для производства использует следующие нормативы на выпуск одного изделия:

            оплата труда с отчислениями 1 400 тенге;

            стоимость материалов               600 тенге;

            затраты по переработке______2 500 тенге;

            ИТОГО затрат на 1 ед. изделия     4 500 тенге.

            За отчетный период организация произвела 100 единиц готовой продукции, следовательно, плановая себестоимость произведенной готовой продукции:

100 * 4 500 = 450 000 тенге.

            При этом фактические производственные затраты составили 470 000 тенге. Анализ отклонений показал, что сумма отклонений в 20 000 тенге - сверхнормативные затраты, следовательно калькуляция соответствует факту и не требуется ее корректировка.

                26. Метод розничных цен, в основном, используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковый процент валовой прибыли в цене, и для которых невозможно использовать другие методы оценки себестоимости. Себестоимость запасов определяется путем уменьшения продажной стоимости запасов на величину соответствующего процента валовой прибыли. При определении величины процента также  учитываются запасы, уцененные до уровня ниже первоначальной продажной цены. На практике каждое подразделения розничной торговли часто использует собственное среднее значение процента.

Пример

Предположим, что по товару, приобретенному за 60 тенге за единицу, первоначальная торговая наценка составила 40 тенге и первоначальная цена реализации составила 100 тенге. Если цена реализации увеличивается до 120 тенге, то 20 тенге составляет дополнительная торговая наценка. Если в последующем цена реализации уменьшается до 105 тенге, то отмена торговой наценки составляет 15 тенге. Таким образом, чистая торговая наценка составляет 5 тенге (20 тенге – 15 тенге = 5 тенге).

Пример

Сравнительная таблица, в которой показано использование метода розничных цен с отражением стоимости запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой стоимости реализации с учетом только торговых наценок. Для признания уменьшения полезности запасов в том периоде, котором оно произошло, запасы отражаются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости реализации, соответственно мы не принимаем в расчет чистые уценки при определении коэффициента отношения себестоимости к розничной цене.

Сравнительные данные по организации «Гранат» в тысячах тенге за отчетный период с применением  метода ФИФО и средневзвешенной стоимости:

                                                                       Метод ФИФО                       Метод средневзвешенной

стоимости

                                     Себестоимость  Розничная цена  Себестоимость  Розничная цена

Запасы на начало периода  100 000              200 000            100 000                     200 000

Плюс: Чистые закупки         500 000              800 000            500 000                     800 000

            Чистые наценки       ______              250 000             ______                     250 000

Стоимость товаров,                         600 000           1 250 000             600 000                 1 250 000

имеющихся для реализации

Минус: Чистые уценки                                  (50 000)                                             (50 000)

  Чистая реализация                         (800 000)                                           (800 000)

Запасы на конец периода

по розничной стоимости                             400 000                                              400 000

Коэффициент отношения себестоимости

к розничной цене:    500 000/ 1 050 000 = 47,6%             600 000/ 1 250 000 = 48%

Запасы на конец периода

по себестоимости:    400 000 х 47,6%          190 400                                           

400 000 х 48%                                                                         192 000

            При использовании метода розничных цен вместе с методом ФИФО предполагается, что все торговые наценки относятся к товарам, закупленным для перепродажи в текущем периоде. Хотя не всегда данное допущение верно, оно приводит к более консервативной оценке стоимости запасов на конец периода. В соответствии с концептуальной основой метода ФИФО, запасы на конец периода состоят из самых давних закупок. Соответственно, при использовании метода розничных цен, запасы на начало периода не принимаются во внимание при подсчете коэффициента отношения себестоимости к розничной цене, и коэффициент определяется как отношение чистых закупок к их розничной цене с учетом торговых наценок.

            Способы расчета себестоимости запасов

             27. Для расчета себестоимости запасов используются следующие способы,

            а) специфической идентификации затрат,

            б) средневзвешенной стоимости;

            в) ФИФО: первое поступление - первый отпуск;

            Исходя из влияния каждого способа на отчет о прибылях и убытках (в плане оценки использованных запасов), на бухгалтерский баланс (в плане оценки остатков запасов) необходимо сделать обоснованный выбор применяемого способа расчета себестоимости запасов.

            Пример

            По состоянию на начало отчетного периода организация не имела входящего сальдо. Организация в течение года приобрела следующие запасы:

            По результатам инвентаризации запасов на конец отчетного периода на складе оставалось 270 единиц запаса. Доход от реализации запасов в отчетном периоде составил 20,650 тыс. тенге.

в тыс. тенге

            Специфической идентификации

            По данным инвентаризации на конец отчетного периода на складе 270 единиц запаса, в том числе 20 единиц из второй партии, 50 единиц из третьей партии, 200 единиц из четвертой партии.

            Сравнение методов оценки себестоимости запасов

Организация должна применять одинаковые методы расчета себестоимости запасов, сходных по характеру и их использованию организацией. Для запасов различного характера или использования (например, для товаров и сырья) могут применяться различные методы расчета себестоимости запасов.

Возможная чистая стоимость реализации

28. Часто возникают обстоятельства, результатом которых может стать обесценение имеющихся запасов. Факт обесценения фиксируется в учете, если возмещаемая стоимость (стоимость, которая могла бы быть получена в результате немедленной реализации запаса) окажется ниже балансовой стоимости запаса.

            Себестоимость запасов может быть снижена в следующих случаях:

            а) повреждение запасов (порча, поломка, дефекты);

            б) полное или частичное устаревание запасов;

            в) снижение продажной цены (утрата будущей выгоды);

            г) увеличение затрат на завершение или осуществление продажи.

            Списание запасов ниже себестоимости, до чистой стоимости реализации,  отвечает принципу осмотрительности: активы в балансе организации не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования. При этом нецелесообразно списывать запасы на основе их классификации. Например, организации, занимающиеся поставкой услуг, обычно аккумулируют затраты по каждой отдельной услуге, для которой будет устанавливаться отдельная продажная цена, и, таким образом, она рассматривается как отдельная статья.

Пример

Организация «Сельхозпродукт» приобретает 10 000 тонн пшеницы по цене 13 000 тенге за тонну для последующей перепродажи. В конце отчетного периода, в связи с урожайным годом, рыночная цена данного сорта пшеницы упала до 11 000 тенге за тонну, и пшеницу не удается продать.

Организация должна признать запасы по наименьшей из себестоимости и возможной чистой стоимости реализации, то есть по  11 000 тенге за тонну и признать текущие расходы  в период осуществления списания  до чистой стоимости реализации в сумме 20 000 000 тенге  (13 000*10 000-11 000*10 000).

            Запасы обычно списываются до возможной чистой стоимости  запасов реализации

постатейно. Однако, в некоторых условиях можно объединить товары в группы по ассортименту, предназначению или конечному использованию.

            Пример

            Данные по организации «Плодовик» в тенге за отчетный период

            29. Расчеты возможной чистой стоимости реализации должны основываться на самом надежном доказательстве в отношении количества запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. При  расчете чистой стоимости реализации необходимо учитывать предназначение этих запасов, события, происходящие после окончания отчетного периода в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода.

Если цена, по которой будут проданы запасы, ниже, чем их текущая стоимость с учетом необходимых затрат по укомплектованию, то стоимость запасов необходимо снизить до возможной чистой стоимости реализации.

            Пример

Организация «Плодовик» продает консервированный горошек напрямую оптовому покупателю. Оптовый покупатель меняет свою собственную упаковку и требует от организации переупаковать находящийся в запасах консервированный горошек без выплаты компенсации. В запасах «Плодовика» ожидает реализации 5 000 коробок с консервированным горошком.

В результате необходимой переупаковки «Плодовик» несет убыток в размере 500 тенге на каждую коробку.

            В данном случае следует уменьшить стоимость запасов на 500 тенге в расчете на коробку, что представляет корректировку себестоимости запасов до возможной чистой стоимости реализации, и признать расходы в сумме 2 500 000 тенге.

            Если  события, имевшие место после отчетного периода, показывают, что возможная чистая стоимость реализации ниже фактической себестоимости этого запаса, то данная информация может быть использована для определения чистой стоимости реализации на конец отчетного периода.

Пример

Организация «Сельхозпродукт» приобретает 10 000 тонн пшеницы по цене 13 000 тенге за тонну для последующей перепродажи. В конце отчетного периода, в связи с урожайным годом, рыночная цена данного сорта пшеницы упала до 11 000 тенге за тонну, и пшеницу не удается продать. В результате были признаны  текущие расходы от списания до чистой стоимости реализации в конце отчетного периода на сумму 20 000 000 тенге ((13 000-11 000)*10 000)

В следующем периоде, в связи с введением льгот на импорт пшеницы, непосредственно перед датой утверждения финансовой отчетности рыночная цена пшеницы снижается до 10 000 тенге. По-прежнему, пшеницу не удается продать.

В соответствии с МСБУ (IAS) 10 «События после даты баланса» организация должна внести корректировки в свою финансовую отчетность за предыдущий период и снизить балансовую стоимость запасов до 10 000 тенге за тонну и признать дополнительную корректировку себестоимости запасов до  чистой стоимости реализации в сумме  10 000 000 тенге в качестве расхода отчетного периода ((11 000-10 000)*10 000).

В случае, когда запасы предполагается использовать только в целях исполнения уже заключенных договоров, то основой для принятия решения являются продажные цены, установленные в таких договорах.

В случае, когда количество запасов превышает величину, необходимую для выполнения заказов по заключенным договорам, то возможная чистая стоимость реализации остающейся части запасов основывается на общем уровне продажных цен. В связи с наличием договоров  на продажу товаров по фиксированным ценам в объеме, превышающим имеющиеся остатки запасов или договоров на покупку товаров по фиксированным ценам могут возникнуть оценочные обязательства или условные обязательства, которые рассматриваются в соответствии с МСБУ (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

            Пример

Организация «Сельхозпродукт» приобретает 10 000 тонн пшеницы по цене 13 000 тенге за тонну для последующей перепродажи. Организации «Сельхозпродукт» удалось заключить договор на продажу и поставку 8 000 тонн пшеницы по цене 12 500 тенге в начале следующего периода. В конце отчетного периода, в связи с урожайным годом, рыночная цена данного сорта пшеницы упала до 11 000 тенге за тонну, и не удается заключить договоров на продажу остальных 2 000 тонны пшеницы. По вышеупомянутому договору не существует вероятности расторжения соглашения.

Организация должна признать текущие расходы от списания себестоимости зерна до  чистой  стоимости реализации из расчета  8 000 тонн запасов до 12 500 тенге за тонну, а 2 000 тонн до 11 000 тенге за тонну на сумму 8 000 000 тенге (8 000 тонн х 500 тенге +          2 000 тонн х 2 000 тенге) в период возникновения потерь.

Необходимо отметить, что стоимость сырья и материалов, которые используются в производстве, не списывается  ниже фактической стоимости приобретения, если готовая продукция (для производства которой они будут использованы) предположительно будет продана по или выше себестоимости.

Пример

Балансовая стоимость комплектующих деталей для сборки компьютеров составляет 1 000 000 тенге. Рыночная стоимость деталей уменьшается до 800 000 тенге. В то же время, компьютеры, при сборке которых используются вышеупомянутые детали, реализуются выше себестоимости. Таким образом, отсутствует необходимость снижать балансовую стоимость комплектующих деталей.

Если же себестоимость готовой продукции будет превышать возможную стоимость реализации в связи с падением цен на сырье, то сырье списывается до возможной чистой стоимости реализации. Наилучшим количественным выражением чистой стоимости продажи могут быть затраты по приобретению аналогичных материалов.

            Пример

            Балансовая стоимость комплектующих деталей для сборки компьютеров составляет 1 000 000 тенге. Рыночная стоимость деталей уменьшается до 700 000 тенге. Рыночная цена собранных компьютеров также падает на 30 %, в связи с чем, предполагается убытки по продажам всех собранных компьютеров, имеющихся на складе готовой продукции. Себестоимость запасов комплектующих деталей следует снизить до возможной чистой стоимости реализации, то есть на 300 000 тенге.

            Материалы, используемые в производстве запасов, не списываются ниже себестоимости, если конечный продукт, в производстве которого они использовались, будет продан по себестоимости или выше ее.

            30. Оценка  чистой стоимости реализации проводятся периодически каждый отчетный период. Когда меняются обстоятельства, которые первоначально привели к частичному списанию запасов до  чистой стоимости реализации, списанная сумма возмещается до величины, характеризующей себестоимость запасов: новая балансовая стоимость должна представлять собой наименьшее значение из: себестоимости и пересмотренной чистой стоимости реализации. Например, запасы учтенные, из-за снижения продажной цены по возможной чистой стоимости реализации, все еще остаются нереализованными в периоде, когда их продажная цена возросла.  

            Признание в качестве расхода

            31. После продажи запасов, их балансовая стоимость, должна быть признана в качестве расхода в том периоде, когда признается соответствующая им выручка. Все списания до чистой стоимости реализации и все потери запасов должны признаваться в качестве расходов в период осуществления списания или возникновения потерь. Величина любого обратного доначисления запасов, вызванного увеличением чистой стоимости реализации, должна признаваться как уменьшение величины запасов, признанных в качестве расходов в период осуществления обратного доначисления.

Пример

Организация «Сельхозпродукт» приобретает 10 000 тонн пшеницы по цене 13 000 тенге за тонну для последующей перепродажи. В конце отчетного периода, в связи с урожайным годом, рыночная цена данного сорта пшеницы упала до 11 000 тенге за тонну, и пшеницу не удается продать. В результате были признаны  текущие расходы от списания до чистой стоимости реализации в конце отчетного периода на сумму 20 000 000 тенге ((13 000-11 000)*10 000).  Организации следует отразить в бухгалтерском учете:

1. Прямое списание на затраты

Дт Расходы                          20 000 000

Кт Запасы                                             20 000 000

2. Списание посредством создания резервов

Дт Расходы                          20 000 000

Кт Резервы по списанию до чистой стоимости реализации)        20 000 000

В течение следующего за отчетным периодом чистая стоимость реализации на зерно повысилась и составила 12 000 тенге за тонну.  Организация реализовала это зерно в полном объеме. Поскольку  чистая стоимость реализации запасов увеличилась до 12 000 тенге, организации необходимо  признать уменьшение стоимости запасов, признанных в качестве расхода, а именно:

1. Прямое списание на затраты

Дт  Запасы    10 000 000

                        Кт Расходы   10 000 000

Дт  Расходы  120 000 000

                        Кт Запасы     120 000 000

            2. Списание посредством создания резервов

            Дт Резервы по списанию до чистой стоимости реализации    10 000 000

                        Кт Расходы                                                                                     10 000 000

Запасы, стоимость которых включена в стоимость других активов, признаются в качестве расхода в течение срока полезной службы указанных активов.

Пример

Организация «Пластик» производит на арендуемом заводе и продает пластиковые окна и двери. Она строит собственный мини-завод для производства окон и при его сооружении устанавливает пластиковые окна и двери собственного производства, общей стоимостью 2 600 000 тенге, капитализируемых на счет основных средств - мини-завод.

Для целей бухгалтерского учета организация собирается амортизировать помещение данного мини-завода в течение 20 лет, следовательно, установленные окна и двери следует амортизировать также в течение 20-летнего периода.

            Раскрытие информации в финансовой отчетности

            32. В финансовых отчетах следует раскрывать:

            - учетную политику, принятую для оценки запасов (фактическая стоимость, розничная цена, нормативные затраты),  включая использованный способ расчета их себестоимости (ФИФО, средневзвешенный, специфической идентификации);  

            - общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по отдельным группам запасов по классификации организации;

            - справедливую стоимость запасов за вычетом затрат по реализации;

            -величину возврата любого списания, которое признается как уменьшение расходов в данном периоде  в соответствии с пунктом 30, а также обстоятельств или события,  которые привели к возврату списанных запасов.

-себестоимость  запасов, признанную в качестве расхода в данном периоде;          

- операционные затраты, относящиеся к выручке, признанные в качестве расхода в данном периоде, классифицированные по их характеру

            - сумму любых списаний запасов в течение периода до возможной чистой стоимости реализации;

                        - балансовую стоимость запасов, отданных в залог в качестве обеспечения обязательств.

Скачать стандарт в формате MS Word

Дополнительная литература по бухгалтерскому учету Республики Казахстан