ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ

11.  УЧЕТ АРЕНДЫ

2.      Преимущества и недостатки аренды.

3.      Основные виды аренды

4.      Учет основных видов аренды

5.      Прочие виды аренды

6.      Аренда земли

1. Определение аренды

Аренда – это контракт, по которому собственник активов (арендодатель) передает другой стороне (арендатору) эксклюзивное право пользования активами за плату на определенный период времени.

Главным обязательством арендатора является  периодическая выплата арендной платы, обычно ежемесячно или ежеквартально, а также авансом. При этом арендное соглашение уточняет, кто поддерживает активы в рабочем состоянии.

2. Преимущества и недостатки аренды

Аренда позволяет решать проблемы с денежными средствами, потому что в этом случае доступно финансирование до 100% стоимости арендованного актива. Банковские кредиты обычно ограничиваются 80% стоимости актива. Также можно договориться о фиксированной процентной ставке при аренде в то время, как для многих банковских кредитов характерны плавающие процентные ставки.

Операционная аренда позволяет арендатору добиваться финансирования вне балансового отчета в те моменты, когда существуют долговые ограничения.

В случае с оборудованием, которое часто приходится изготавливать на заказ с продолжительными задержками вступления в строй, аренда готового к использованию оборудования может быть выгодной.

Аренда помогает избежать проблемы владения активами, которые невыгодно постоянно иметь в использовании.

Аренда активов на относительно короткие сроки позволяет арендатору “защититься” от устаревания новейшей продукции и высокотехнологичного оборудования.

Аренда может давать преимущества при уплате подоходного налога в связи с ускоренной амортизацией, расходам по процентам и, в некоторых случаях, налоговыми скидками на инвестиции.

Что касается арендодателя, то производители, дилеры и дистрибьюторы промышленного оборудования используют аренду для увеличения сбыта. Для кредитных институтов и коммерческих арендодателей аренда просто является дополнительной “производственной линией” финансовых услуг.

Кроме преимуществ, аренда имеет и недостатки. 100%-ное финансирование арендованных активов также означает повышенные процентные платежи.

При сезонной аренде нет гарантий того, что оборудование будет доступно тогда, когда оно потребуется. Кроме того, могут устанавливаться предельные арендные процентные ставки.

Краткосрочная аренда может защитить от устаревания оборудования, но плата за краткосрочную аренду обычно превышает плату за более долгосрочную аренду (арендодатель компенсирует риск возможного устаревания).

Фиксированная ставка при долгосрочной аренде подвергает арендодателя - кредитора риску убытков, если процентная ставка поднимется.

3. Основные виды аренды

Существует много различных сделок, в которых возникают арендные отношения. Наиболее часто встречаются два вида: финансируемая и операционная аренда.

Финансируемая аренда

Финансируемая аренда – это аренда, при которой все риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на актив, передаются арендатору, который поддерживает активы в рабочем состоянии. Аренда является финансируемой при соответствии любому из следующих условий:

1.    Посредством аренды передается право собственности на активы арендатору по окончанию срока аренды.

2.    Аренда дает возможность покупки активов по цене ниже рыночной стоимости.

3.    Срок аренды составляет большую часть срока полезного функционирования актива (например 75% или более).

4.    В начале аренды текущие минимальные арендные платежи больше или равны рыночной стоимости арендованного имущества на дату начала аренды.

Для обеспечения однозначности трактовки аренды арендатором и арендодателем существуют следующие два критерия:

1.    Сумма минимальных арендных платежей должна быть обоснованно прогнозируемой.

2.    Невозмещаемые расходы (помимо расходов по страхованию, содержанию и налогообложению), которые должен взять на себя арендодатель, должны быть измеримы и прогнозируемы.

Ни один из этих критериев не меняет признания факта аренды, а лишь обращает внимание на принцип консерватизма. С другой стороны эти критерии дополняют определение аренды двумя факторами:

а)    передачей риска и доходов от владения, и

б)    степенью реалистичности оценки чистой дебиторской задолженности арендодателя.

Операционная аренда

Операционная (текущая) аренда – эта любая аренда, за исключением финансируемой аренды, соответствующая условиям:

1. Арендатор не несет никакого риска, но не имеет никаких преимуществ, связанных с владением активом.

2. Активы, арендуемые на условиях текущей аренды, включаются в бухгалтерский баланс арендодателя.

4. Учет основных видов аренды

Учет финансируемой аренды арендатором

Финансируемая аренда предполагает, что на балансе арендатора учитываются арендованные средства - в активе, арендные обязательства - в обязательствах. Сумма, капитализированная в начале срока аренды, должна быть равна текущей дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, определяемых на основе рыночной стоимости объекта аренды. Она исчисляется вычитанием из суммы арендных платежей расходов на содержание, страхование и выплату налогов, т.е. затрат по осуществлению аренды.

При расчете дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, учетным фактором дисконтирования является предполагаемая процентная ставка аренды, если ее можно определить; если нет – используется альтернативная процентная ставка, которую должен был бы заплатить арендатор занимая средства, необходимые для приобретения этого актива.

Пример: Величина текущей (дисконтированной) стоимости арендных платежей должна быть отражена в активе баланса арендатора. Сумма обязательств по аренде должна быть показана в разделе “Обязательства” баланса: величина текущих платежей сроком до 1 года – как краткосрочные обязательства и более 1 года – как долгосрочные обязательства. Информация об арендуемом имуществе может быть скомбинирована со сходной информацией о собственных активах, но в приложении нужно указать стоимость арендуемого имущества и его амортизацию.

Мы видим, что капитализированная стоимость аренды основных средств составляет $500,000 минус $140,000 амортизации или $360,000. Обязательства по аренде делятся на $90,000 краткосрочных и $270,000 долгосрочных.

Арендные платежи должны распределяться в учете на финансовую плату (расходы по процентам) и платеж по уменьшению обязательства (выплаты по самому арендному соглашению).

Финансовая плата представляет собой разницу между суммой минимальных арендных платежей в течении срока аренды и первично записанным обязательством. Финансовая плата распределяется по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы сохранялась постоянная процентная ставка на остаток обязательств в каждом периоде.

Амортизация арендованного имущества определяется моментом передачи права собственности на него. Если право собственности переходит к арендатору по окончанию срока аренды или это предполагается, то периодом для начисления амортизации является срок полезной службы актива. Если право собственности не передается – периодом для начисления амортизации является более короткий из: срока аренды или срока полезного функционирования.

Сумма финансовой платы и начисленной амортизации актива обычно не равна арендной плате, выплачиваемой за отчетный период, в следствии чего стоимость арендованного актива и стоимость связанного с ним обязательства не будут равны для всех периодов с начала срока аренды.

Начало срока аренды – это более ранняя из следующих дат: дата заключения договора об аренде или дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.

Срок аренды – это период, в течение которого договор аренды не может быть расторгнут, на который арендатор договорился арендовать актив, а также любые дополнительные сроки, в которые, по выбору арендатора, он может продолжить аренду актива с оплатой или без нее, если на момент начала срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор сделает такой выбор.

Пример:  Срок аренды оборудования 5 лет. Стоимость реализации $110,000. Право собственности на момент передачи оборудования не переходит, негарантированная остаточная стоимость (та часть остаточной стоимости арендованного актива, реализация которой арендодателем не обеспечивается или гарантируется только стороной, связанной с арендодателем) – $10,000. Арендатор принимает к учету $100,000. Арендатор обязуется производить ежегодные арендные платежи в размере $25,000. Предусмотренная процентная ставка 7.93%.

Предусмотренная процентная ставка при аренде – ставка дисконта, которая определяет дисконтированную стоимость имущества в начале аренды для определения минимальных арендных платежей и негарантированную остаточную стоимость в начале аренды по текущей стоимости арендованного актива. Приростная процентная ставка на заемный капитал – процентная ставка, которую должен будет заплатить арендатор за подобную аренду или ставка, которую примет арендатор в начале аренды, за пользование кредитом (займом) на такой же период для покупки актива. В договоре должны быть предусмотрены обязательно процентная ставка (арендное вознаграждение) и возврат инвестированных средств.

График распределения арендных платежей при эффективной ставке 7.93%

Плата за финансирование признается в течение всего срока аренды, на основе постоянной процентной ставки, применяемой к балансовой стоимости арендного обязательства каждого отчетного периода.

Учет финансируемой аренды арендодателем

С позиции арендодателя аренда может быть представлена или как финансируемая, или как аренда по типу продажи. Для арендодателя активы, сданные в финансируемую аренду, отражаются в балансе не как основные средства, а как дебиторская задолженность равная чистым инвестициям в аренду. Чистая стоимость такой дебиторской задолженности должна определяться текущей дисконтированной стоимостью минимальных арендных платежей независимо от того, гарантированы они или нет. Оценка исчисляется аналогично расчету кредиторской задолженности арендатором, за исключением того, что в дебиторскую задолженность должна быть включена негарантированная остаточная стоимость. Арендодатель отражает в учете прибыль от аренды как прибыль от процентов. Считается, что вся прибыль представляет собой прибыль от капиталовложения.

Валовое капиталовложение в аренду (валовые инвестиции) = минимальные арендные платежи + негаран. ост. ст-ть.

ВК = $125,000 + $10,000 = $135,000

Нереализованный доход = разница между ВК и ДС имущества сдаваемого в аренду на данный момент

Чистое капиталовложение (чистые инвестиции) = ВК за минусом НД (неполученного финансового дохода)  ВК –НД = ВК – (ВК –ДС) = ДС

Учет операционной аренды

Расходы по арендным платежам признаются систематически каждый отчетный период (исключая стоимость услуг, таких как страхование и обслуживание, учитываемых арендодателем) в Отчете о прибылях и убытках.

5. Прочие виды аренды

Учет аренды по типу продажи

Если производитель отражает поставку продукции по договору долгосрочной аренды как источник финансирования производства, прибыль должна отражаться раздельно по двум направлениям:

·        Производство и продажа продукции

·        Инвестиции по договору аренды в течение срока аренды.

Доходы от производства могут учитываться, когда договор аренды фактически состоялся, т.е. величина дебиторской задолженности по арендному контракту равна цене реализации продукции. Доходы от производства должны быть равны дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей с использованием соответствующей ставки  дисконтирования. Однако эта ставка не может быть применена без расчета цены реализации. Если продажные цены отсутствуют или их невозможно определить, арендодатель имеет значительную свободу действий при определении величины валовой прибыли от продаж и прибыли от процентов. Любая учетная процедура представляет собой произвольное распределение валовой прибыли от аренды между производством и инвестированием.

Продажа актива с получением его обратно в аренду

По этому соглашению субъект продает активы другой стороне и эта сторона сдает их обратно субъекту в аренду. Обычно активы продаются приблизительно по рыночной стоимости. Фирма получает стоимость оборудования наличными и право экономического использования активов в течение срока аренды. Взамен она соглашается выплачивать арендную плату и уступает право собственности на активы. Методика бухгалтерского учета сделок по продаже имущества с последующей его арендой зависит от типа аренды.

Если продажа актива с последующей его арендой является финансируемой арендой, то такая сделка - это способ, при помощи которого арендодатель обеспечивает арендатора финансами с использованием актива в качестве гарантии. По этой причине нецелесообразно считать превышение выручки от продажи над балансовой  стоимостью как полученную прибыль. Такой избыток, в случае признания, будет отсрочен и отнесен на прибыль в течение срока аренды.

Если продажа имущества с последующей его арендой является операционной арендой, а арендные платежи и цена реализации устанавливаются по справедливой стоимости, значит имела место обычная продажа, и любая прибыль или убыток признаются немедленно.

Если цена реализации ниже справедливой стоимости, любая прибыль или убыток признаются немедленно, исключая тот случай когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по ценам ниже рыночных. В этом случае он отсрочивается и относится на прибыль или убыток пропорционально арендным платежам в течении того периода времени, когда будет использоваться данный актив.

Если цена реализации выше справедливой стоимости, то избыток над справедливой стоимостью отсрочивается и списывается в течение того периода времени, когда будет использоваться данный актив.

Если справедливая стоимость на момент сделки меньше, чем балансовая стоимость, убыток, равный сумме разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью признается немедленно.

Арендодатели, занимающиеся соглашениями по продаже активов с получением их обратно в аренду: страховые компании и другие инвесторы, финансовые компании и независимые лизинговые компании.

Приобретение активов по арендному соглашению

По соглашению о прямой аренде компания получает в пользование активы, если до этого она ими не владела. Основные арендодатели – производители, финансовые компании, банки, независимые или специализированные лизинговые компании и товарищества.

Аренда с использованием кредита

В отличие от двухсторонних соглашений, которые описаны выше, в аренде с использованием кредита участвуют 3 стороны:

1.      арендатор,

2.      арендодатель или долевой участник,

3.      кредитор.

С точки зрения арендатора, нет разницы между арендой с использованием кредита и другими видами аренды. Арендодатель же приобретает активы в соответствии с условиями арендного соглашения и финансирует эту покупку частично за счет собственной доли инвестиции, скажем 20% (отсюда и название "долевой участник"). Оставшиеся 80% выплачиваются  долгосрочным кредитором или кредиторами. Как правило кредит обеспечивается залогом активов и соглашением об аренде и арендной платой. Арендодатель является заемщиком. Как владелец активов арендодатель имеет право удерживать все выплаты связанные с активом этого вида.

6. Аренда земли

Аренда земли, как правило, представляет собой операционную аренду, так как срок использования земли не ограничен. Если аренда  предполагает покупку или передачу права собственности на землю, то, по сути такая операция является продажей в рассрочку и аренда должна быть капитализирована. Если в составе рыночной стоимости арендуемого имущества цена земли занимает менее 25%, то операция рассматривается как аренда оборудования. Если доля стоимости земли превышает 25%, то аренда земли учитывается отдельно.

7. Раскрытие информации в финансовой отчетности

Раскрытие информации в финансовых отчетах арендаторов

В финансовых отчетах арендаторов необходимо раскрывать:

а)   стоимость арендованных активов на условиях финансируемой аренды - на каждую дату представления  баланса;

б)   обязательства по этим арендованным активам - отдельно от других обязательств путем дифференциации между текущими и долгосрочными обязательствами;

в)   обязательства по минимальным арендным платежам при финансируемой аренде и при неотменяемой операционной аренде со сроком более одного года - с указанием сумм и сроков осуществления платежей; данные о характере любых новых возможностей возобновления аренды или покупки, а также статьи договора, предусматривающие увеличение стоимости аренды;

г)   финансовые ограничения, налагаемые арендным соглашением - ограничения на получение дополнительной ссуды или на дальнейшую аренду;

д)   характер любых арендных платежей, зависимых от непредвиденных факторов;

е)   характер любого, зависимого от непредвиденных факторов обязательства, связанного с затратами, которые, как ожидается, будут понесены в конце срока аренды.

Раскрытие информации в финансовых отчетах арендодателей

В финансовых отчетах арендодателей следует раскрывать:

а)   валовые инвестиции в финансируемую аренду, а также связанные с ними будущий финансовый доход и негарантированную остаточную стоимость арендованных активов;

б)   метод, используемый для распределения дохода;

в)   стоимость активов, отданных в операционную аренду и связанные с ней начисленные амортизационные отчисления по каждому основному классу активов на каждую дату балансового отчета.

Задание 21.                           Учет аренды

1 января 1997 года компания “Арман” и компания “Любовь” заключили соглашение по которому компания “Любовь” (арендодатель) сдает в аренду компании “Арман” (арендатор) оборудование со справедливой стоимостью $10,000 по которой ее приобрела Компания “Любовь”. Срок аренды составит пять лет и компания “Арман” обязуется к концу каждого года выплачивать по $3,000. Оборудование будет сдано в аренду на весь срок полезной эксплуатации актива и согласно ожиданиям не будет иметь остаточной стоимости к концу аренды. Аренда не может быть отменена (или отозвана) арендатором. Не существует прав на имущество или налоговых льгот, связанных с оборудованием.

Минимальные арендные платежи составляют $15,000 ($3,000 ежегодно на протяжение пяти лет). Так как остаточной стоимости нет, то это также будет являться валовыми инвестициями арендодателя в аренду.

Так как справедливая стоимость оборудования составляет $10,000, общие финансовые издержки составят $5,000.

Когда аренда вступит в силу, тогда Компания “Арман” (арендатор) признает в учете:

-Основной актив $10,000

-Арендное обязательство $10,000

Ежегодно “Арман” отражает $2,000 амортизации основного актива.

 Заметка: В данном примере применяется метод прямолинейного списания.

Каждый платеж по арендной плате $3,000 распределяется между финансовыми издержками и снижением обязательства. Предусмотренная процентная ставка составляет 15.24%. При данной ставке чистая текущая стоимость арендных платежей равна $10,000.

С самого начала аренды, “Арман” составляет график платежей, который применяется для определения и отражения в учете.

Заметка: Для составления ежемесячных финансовых отчетов, затраты по выплате процентов должны начисляться до выплаты ежегодной оплаты.

График распределения арендных платежей

Когда аренда вступит в силу, Компания “Любовь” (арендодатель) признает для учета:

-Дебиторскую задолженность $10,000

-Основные средства $10,000

ЗАМЕТКА: Известно что Компания “Любовь” оплатила за оборудование, которое она затем сдала в аренду Компании “Арман”

Ежегодно Компания “Любовь” распределяет каждый платеж $3,000 между доходом от процентов и снижением дебиторской задолженности

График распределения арендных платежей

Требуется:

Подготовьте следующие журнальные проводки для Компании “Арман” и Компании “Любовь”:

1.            Начальную проводку для отражения аренды для компании арендатора

            Дт. .......................................................................................................

                   Кт....................................................................................................................

                   Кт....................................................................................................................           

2.            Арендная плата за первый год (предположим, что финансовые издержки ежемесячно НЕ начислялись)

            Дт  .......................................................................................................

                   Кт....................................................................................................................

                   Кт....................................................................................................................

3.            Арендная плата за второй год

            Дт  .......................................................................................................

                   Кт....................................................................................................................

                   Кт................................................................................................. ..................

4.            Первый год амортизации арендованного актива

            Дт  .......................................................................................................

                   Кт....................................................................................................................

5.            Какие остатки на следующих счетах на балансе арендатора к концу второго года до корректировки текущей части обязательств?

Накопленный износ:

Арендные обязательства:

Основные средства (оборудование):

6.            Отразите начальные проводки по счету аренды компании арендодателя

            Дт  .......................................................................................................

                   Кт....................................................................................................................

                   Кт....................................................................................................................

7.            Получение арендной платы за 1 год (предположим что финансовый доход ежемесячно НЕ начислялся) арендодателем:

            Дт  .......................................................................................................

                   Кт....................................................................................................................

                   Кт....................................................................................................................

8.            Получение арендной платы арендодателем за второй год

            Дт  .......................................................................................................

                   Кт....................................................................................................................

                   Кт....................................................................................................................

9.            Предположим, что срок службы оборудования составляет 15 лет. Остается ли это финансовой арендой? Почему да или почему нет?

Если аренда между Компанией “Арман” и Компанией “Любовь” учитывается как операционная, тогда отразите следующие бухгалтерские проводки:

10.        Ежегодная амортизация начисляется по методу прямолинейного списания. Какая компания должна отразить данную проводку?

            Дт. ......................................................................................................

                   Кт....................................................................................................................

11.        Арендная плата компании “Арман” (предположим в данном примере, что ежемесячного начисления не существует)

            Дт. ......................................................................................................

                   Кт....................................................................................................................

12.        Ежемесячное начисление Компанией “Арман” до выплаты ежегодной арендной платы

            Дт. ......................................................................................................

                   Кт....................................................................................................................

13.        Арендная плата, полученная Компанией “Любовь” (предположим в данном примере, что не существует ежемесячного начисления)

            Дт. ......................................................................................................

                   Кт....................................................................................................................

14.        Ежемесячное начисление Компанией “Любовь” до получения арендной платы

            Дт. ......................................................................................................

                   Кт....................................................................................................................

СКАЧАТЬ ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ В ФОРМАТЕ MS WORD