8. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
Основные
средства
– это материальные активы, которые: (а) используются
предприятием для производства или поставки товаров или
услуг, для сдачи в аренду другим предприятиям, или для
административных целей; и которые (б) предполагается
использовать в течение более чем одного периода.
Балансовая
стоимость –
сумма, по
которой актив представляется в бухгалтерском балансе,
являющаяся его себестоимостью (или другой приемлемой
основой, такой, как справедливая стоимость), за вычетом
накопленного износа или накопленных убытков от снижения
стоимости.
Себестоимость
– сумма денежных средств или их эквивалентов, выплаченных за
актив или справедливая стоимость другого возмещения,
отданного при приобретении или сооружении актива.
Стоимость
выбытия
–
дополнительные издержки, напрямую связанные с выбытием
актива, не включающие затраты на финансирование или
соответствующий налоговый эффект.
Изнашиваемая
стоимость
– себестоимость актива или другая сумма, заменяющая
себестоимость, за вычетом ликвидационной стоимости.
Износ
– систематическое и рациональное распределение
изнашиваемой стоимости актива в течение его экономической
жизни.
Обмен
– взаимная передача между предприятиями, которая
выражается в приобретении актива или услуг, или в
удовлетворении обязательств через передачу других активов,
услуг или других обязательств.
Справедливая
стоимость
- это сумма, на которую можно обменять актив при совершении
операции между хорошо осведомленными, желающими совершить
такую операцию, независимыми сторонами.
Убыток от
снижения стоимости
– превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой
суммой.
Возмещаемая
сумма
– большая из
чистой стоимости реализации актива и ценности его
использования.
Чистая
стоимость реализации
– сумма,
которую можно получить от реализации актива в сделке между
независимыми сторонами, за вычетом затрат на выбытие актива.
Невзаимная
передача –
передача
активов или услуг в одном направлении, как от предприятия к
его владельцам или другому предприятию, так и от владельцев
или другого предприятия к данному предприятию.
Неденежные
операции
– обмен или невзаимные передачи, в которых либо участвуют
небольшие суммы денежных активов или обязательств, либо
вообще не участвуют.
Недвижимость,
установки и оборудование
– материальные активы с предполагаемым сроком полезной
службы более чем один год, которые приобретаются для
использования в процессе производства товаров или услуг на
продажу, для того, чтобы сдавать в аренду другим
предприятиям или для административных целей. Также часто
называются основными средствами.
Ликвидационная
стоимость
– предполагаемая чистая сумма, которую ожидается получить от
окончательного выбытия актива после того, как закончится
срок его полезной службы, за вычетом предполагаемых затрат
по выбытию.
Аналогичные
производственные активы
–
производственные активы, которые относятся к одному общему
типу, выполняют те же самые функции, или которые
используются в том же виде хозяйственной деятельности.
Срок полезной
службы
– период, в течение которого ожидается использование актива
предприятием. Измеряется либо периодом времени, в течение
которого ожидается его использовать, либо количеством
произведенных единиц, которое предприятие предполагает
получить от использования актива.
В учете
основных средств существует четыре главных вопроса:
1.
Сумма, по которой активы первоначально регистрируются при
приобретении
2.
Ставка износа, по которой стоимость актива должна
распределяться на будущие периоды
3.
Как изменения ценности после приобретения должны отражаться
на счетах, включая и повышение ценности, и возможное
снижение, следствие снижения стоимости
4.
Регистрация последующего выбытия активов.
Объект основных
средств должен признаваться в качестве актива, когда:
(а) с большой
долей вероятности можно утверждать, что предприятие получит
связанные с активом будущие экономические выгоды; и
(b)
себестоимость актива для предприятия может быть надежно
оценена.
Основные
средства часто составляют основную часть всех активов
предприятия, и поэтому имеют большое значение для
представления его финансового положения. Более того,
определение затрат в качестве актива или расхода, может
иметь значительное влияние на представляемые предприятием
результаты деятельности.
При определении
соответствия объекта основных средств первому условию
признания предприятие должно оценить степень вероятности
получения будущих экономических выгод на основе фактов,
имеющихся на момент первоначального признания. Наличие
достаточной вероятности получения этих экономических выгод
требует определенности относительно того, что предприятие
получит связанные с активом блага и возьмет на себя
соответствующие риски. Такая определенность обычно имеется
только тогда, когда блага и риски перешли к предприятию. До
этого момента операция по приобретению актива обычно может
быть аннулирована без значительных штрафных санкций, и
поэтому актив не признается.
Второе условие
признания обычно легко удовлетворяется, потому что в
результате операции обмена, свидетельствующей о покупке
актива, выявляется его стоимость. В случае создания актива
своими силами надежная оценка его стоимости может
производиться на основании операций с внешними сторонами по
приобретению материалов, рабочей силы и другим затратам в
процессе строительства.
МСФО 16: Объект
основных средств, который может быть признан в качестве
актива, должен первоначально быть оценен по себестоимости.
Элементы
себестоимости
Себестоимость
объекта основных средств включает покупную цену, в том числе
импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также
любые прямые затраты по приведению актива в рабочее
состояние для использования по назначению; любые торговые
скидки вычитаются при определении покупной цены.
Основные
средства могут быть приобретены несколькими способами:
–
за денежные средства;
– в
кредит;
–
через неденежные операции (обмен);
– в
качестве дара от другого субъекта;
–
путем строительства.
4.1.
Приобретение основных средств за денежные средства
Пример
Предприятие
покупает самолет за $230,000, на условиях 2/10, n60. Право
собственности по условиям договора переходит к покупателю в
момент передачи самолета покупателю на заводе поставщика.
Продавец оплачивает пошлину в размере $5,200, добавляет эту
сумму к счету и сумма счета становится равной $235,200.
Доставка самолета до места нахождения покупателя стоила
$10,000. При доставке корпус самолета был поврежден, и
стоимость его ремонта составила $80,000. Активное
использование самолета началось через две недели после
приобретения. Расходы на содержание ангара составляют
$20,000 в месяц. Покупатель оплатил счет в день покупки
самолета.
Корпус
самолета, его двигатели и оборудование салона имеют разные
сроки полезной службы. В счете, выставленном продавцом
покупателю, указана общая стоимость самолета. Однако, для
того, чтобы финансовая отчетность, составленная покупателем,
соответствовала требованиям, предъявляемым МСФО к финансовой
отчетности, необходимо определить первоначальную стоимость
двигателей, корпуса самолета и оборудования салона.
Бухгалтер по
учету основных средств принял решение провести оценку по
восстановительной стоимости паушальным (корзинным) методом.
Он запросил информацию о цене реализации таких же двигателей
и оборудования салона у различных поставщиков. Средние цены
составили:
–
двигатели $140,000,
– оборудование
салона $50,000.
Показать
бухгалтерские записи, регистрирующие признание самолета в
качестве объекта основных средств.
Решение:
Основные средства: Самолет –
корпус....................................... 55,200
Основные средства: Самолет –
двигатели............................... 140,000
Основные средства: Самолет –
оборудование........................... 50,000
Денежные средства
................................................................................
245,200
Расходы по ремонту
самолета....................................................
80,000
Счета к
оплате..........................................................................................
80,000
4.2.
Приобретение основных средств в кредит
МСФО 16, п.17:
Когда основные средства приобретаются на условиях отсрочки
платежа на период, превышающий обычные условия оплаты,
себестоимость равна той сумме, которую необходимо было бы
выплатить при немедленной оплате. Разность между этой
величиной и суммарными выплатами признается как расходы на
выплату процентов по кредиту (в соответствии с основным
подходом), если только она не капитализируется в
соответствии с разрешенным альтернативным подходом согласно
МСФО 23 «Затраты по займам».
4.3. Обмен
активами
Существуют
следующие правила по учету неденежных операций:
1.
Стоимость устанавливается путем сопоставления
стоимости актива полученного при обмене, со стоимостью
актива, отданного в качестве возмещения, с учетом
корректировки на любые денежные средства, выплаченные или
полученные.
2.
Если в обмене участвуют аналогичные активы,
используемые предприятием таким же способом и для такой же
цели, как и актив, отданный при обмене, обмен не
рассматривается как процесс получения дохода, и,
соответственно, не признаются ни прибыль, ни убыток. Новый
актив регистрируется по балансовой стоимости актива,
отданного при обмене, скорректированной на любые денежные
средства или их эквиваленты, отданные или полученные.
3.
Если обмениваются не аналогичные активы,
себестоимость полученного актива оценивается путем ссылки на
его справедливую стоимость, которая обычно является
справедливой стоимостью актива, отданного взамен,
скорректированной на любые денежные средства или их
эквиваленты, отданные или полученные. Обмен рассматривается
как процесс получения дохода, и, соответственно, признаются
прибыль или убыток (если существует разница в ценности
активов, участвовавших в обмене).
4.
Основные средства, приобретенные в обмен на акции
Когда акции
выпускаются с целью приобретения основных средств, активы
отражаются либо по справедливой стоимости актива, либо по
справедливой стоимости выпущенных акций, в зависимости
оттого, что из них более объективно и достоверно.
Пример
обмена аналогичных активов
Предприятие
обменяло оборудование с балансовой стоимостью $10,950 на
аналогичное оборудование. Поставщику было доплачено $90,000.
Рыночная стоимость нового оборудования составляет $120,000.
Рассчитать себестоимость нового оборудования и показать
бухгалтерские записи, регистрирующие приобретение нового
оборудования.
Решение:
Балансовая
стоимость старого
оборудования.................................... $10,950
Уплаченные
денежные
средства.............................................................
90,000
Себестоимость
нового
оборудования.................................................
$100,950
Оборудование
(новое)...................................................................
100,950
Оборудование
(старое)..............................................................................
10,950
Денежные
средства...................................................................................
90,000
Тот факт, что
прибыль не отражается, в действительности означает ее
отсрочку. Например, в приведенном выше случае, когда при
известных обстоятельствах новое оборудование в результате
продажи списывается, его балансовая стоимость будет $100,950
вместо $120,000. Но поскольку износ будет начисляться со
стоимости в $100,950, неотраженная прибыль выразится в
меньших ежегодных отчислениях на износ, чем в случае, если
бы эта прибыль была отражена в момент приобретения.
Пример
обмена не аналогичных активов
Предприятие
обменяло автомобиль балансовой стоимостью в $25,000 на
станок, справедливая стоимость которого составляет $32,000.
Справедливая стоимость автомобиля не может быть достоверно
определена. Рассчитать себестоимость станка и показать
бухгалтерские записи, регистрирующие обмен.
Решение:
Основные средства –
Станки.......................................................
32,000
Основные средства –
Автомобиль...........................................................
25,000
Прибыль от обмена основных
средств.....................................................
7,000
Пример
обмена основных средств на акции
Предприятие
купило оборудование, бывшее в употреблении. В оплату за это
оборудование предприятие отдало 2,000 простых акций
номинальной стоимостью $50. Определите себестоимость
оборудования, полученного в обмен на акции, и покажите
бухгалтерские записи, отражающие операции обмена в следующих
случаях:
(а) Простыми
акциями предприятия активно торгуют на Фондовой Бирже, и
рыночная цена составляет $100 за акцию. Состояние
оборудования нормальное, но обычно оно не продается до
истечения срока службы, поэтому трудно определить
достоверную рыночную стоимость.
(б) Невозможно
определить рыночную стоимость акций, а рыночная стоимость
приобретенных активов поддается достоверной оценке и
составляет $150,000.
Решение:
(а)
Оборудование................................................................................
200,000
Неоплаченный капитал: Простые акции
(2,000´$50).......................... 100,000
Дополнительный оплаченный капитал (2,000´($100-$50)).................
100,000
(б)
Оборудование................................................................................
150,000
Неоплаченный капитал: Простые акции
(2,000´$50).......................... 100,000
Дополнительный оплаченный
капитал....................................................
50,000
4.4.
Невзаимная передача. Основные средства, полученные в дар
Бывают случаи,
когда государственные органы передают основные средства в
дар какому-нибудь предприятию в качестве стимула
расположения производства в том или ином районе. Делая так,
местные органы власти надеются улучшить местную налоговую
базу и повысить занятость населения. В некоторых случаях
основные средства передаются предприятию в дар на
определенных условиях, например, принятие на работу
определенного количества людей в установленные сроки.
Иногда дарение
основных средств производится акционерами, чтобы помочь
предприятию во времена финансовых затруднений.
Дарение
основных средств – это не взаимная передача, это передача
ресурсов в одном направлении. Неденежный актив, полученный в
результате односторонней передачи, оценивается по
справедливой стоимости полученного актива или услуги,
определенной экспертным путем или на основании документов на
передачу.
Счета активов и
собственного капитала должны увеличиваться на основе
достоверной оценки справедливой стоимости актива,
полученного в дар, если при передаче не было поставлено
каких-либо других условий. Если активы передаются с
каким-либо обременением (условиями), стоимость выполнения
этих условий должна вычитаться из стоимости капитала.
Увеличение
счета собственного капитала представляет собой источник
подаренного актива и повышает капитал предприятия.
Полученные в дар активы не влияют на чистую прибыль, так как
предприятие не заработало эти ресурсы. Однако будущий доход
предприятия может увеличиться в результате использования
этих активов.
Существует два
основных подхода к учету активов, полученных при невзаимной
передаче: подход с позиции капитала, в соответствии с
которым стоимость актива прямо кредитуется на капитал, и
подход с позиции дохода, в соответствии с которым стоимость
актива относится на доходы одного или более учетных
периодов.
Сторонники
подхода с позиции капитала выдвигают следующие
аргументы:
(а) активы,
полученные при невзаимной передаче, являются инструментом
финансирования и должны отражаться в балансе, а не в отчете
о прибылях и убытках, покрывая статьи расходов, которые они
финансируют. Поскольку возврат таких активов не
предусматривается, они должны кредитоваться непосредственно
на счет капитала;
(б)
неправомерно признавать активы, полученные при невзаимной
передаче в отчете о прибылях и убытках, так как они не
заработаны, а являются формой стимулирования,
предоставляемой какими-то другими лицами.
В пользу
подхода с позиции дохода выдвигаются следующие
аргументы:
(а) активы,
полученные при невзаимной передаче, представляют собой
поступления из источников, не всегда связанных с
акционерами, поэтому они не должны кредитоваться прямо на
счет капитала, а должны признаваться в качестве дохода в
соответствующие периоды;
(б) активы,
переданные при невзаимной передаче, в редких случаях
являются благотворительностью. Предприятие зарабатывает их
тем, что удовлетворяет предписанным ими условиям, выполняет
предусмотренные обязательства, поэтому активы, полученные
при невзаимной передаче следует признавать как доход и
соотносить со связанными с ними затратами, которые эти
активы должны компенсировать;
(в) так как
налог на прибыль и другие налоги представляют собой вычеты
из дохода, логично таким же образом отражать активы,
полученные при невзаимной передаче, которые являются
продолжением фискальной политики в отчете о прибылях и
убытках.
Пример
передачи основных средств в дар
1-го мая 2001
года мэрия города передала предприятию здание (справедливая
стоимость $400,000) и землю (справедливая стоимость
$100,000) на которой находится здание в качестве стимула для
создания производства на этом месте. Расходы по юридическому
оформлению (связанные с землей) в сумме $5,000 несет
предприятие. Ставка подоходного налога составляет 30%.
Отразите
получение активов (с позиции и капитала, и дохода) в
следующих ситуациях:
(а) здание и
земля переданы без обременения (то есть без требования
выполнить какие-либо условия);
(б) здание и
земля переданы с условием создания 20-ти рабочих мест до
1-го мая 2002 года. Затраты по созданию каждого рабочего
места обойдутся предприятию в $2,000. Эффект отсроченного
подоходного налога игнорируется.
Решение:
(а) 1.
Подход с позиции капитала
1 мая 2001 г.
Земля..............................................................................................
105,000
Здание............................................................................................
400,000
Денежные
средства.....................................................................................
5,000
Собственный капитал:
Субсидии..........................................................
350,000
Отсроченные налоги к оплате (30%
´ $500,000).................................. 150,000
2. Подход с
позиции дохода
1 мая 2001 г.
Земля..............................................................................................
105,000
Здание............................................................................................
400,000
Денежные
средства.....................................................................................
5,000
Доходы будущих периодов –
субсидии...................................................
500,000
Расходы будущих
периодов.........................................................
150,000
Отсроченные налоги к
оплате................................................................
150,000
(б)
Необходимо уменьшить сумму увеличения собственного капитала
или признанного дохода на расходы по созданию рабочих мест.
В момент получения основных средств регистрируется
начисление провизии на создание рабочих мест.
1. Подход с
позиции капитала
1 мая 2001 г.
Земля..............................................................................................
105,000
Здание............................................................................................
400,000
Денежные
средства.....................................................................................
5,000
Собственный капитал:
Субсидии..........................................................
322,000
Отсроченные налоги к оплате (30%
´ $460,000).................................. 138,000
Провизия на создание рабочих мест (20
´ $2,000)................................. 40,000
2. Подход с
позиции дохода
1 мая 2001 г.
Земля..............................................................................................
105,000
Здание............................................................................................
400,000
Денежные
средства.....................................................................................
5,000
Доходы будущих периодов –
субсидии...................................................
460,000
Провизия на создание рабочих мест (20
´ $2,000)................................. 40,000
Расходы будущих
периодов.........................................................
138,000
Отсроченные налоги к
оплате................................................................
138,000
Основные
средства, полученные в виде правительственной субсидии
Правительственные субсидии
– это правительственная помощь в форме передачи предприятию
ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем
определенных условий, связанных с операционной деятельностью
предприятия. К правительственным субсидиям не относятся
формы правительственной помощи, которые не могут быть
обоснованно оценены, а также такие операции, которые не
отличаются от обычных торговых операций предприятия.
Если условия не
выполняются, от предприятия могут потребовать возмещения
стоимости полученной помощи.
Для подхода с
позиции дохода важно, чтобы правительственные субсидии
признавались в качестве дохода в течение периодов,
необходимых для сопоставления их с соответствующими
расходами, на систематической и рациональной основе.
Признание правительственных субсидий в качестве дохода в
момент получения приемлемо только в том случае, если не
существует базы для распределения субсидий по учетным
периодам, кроме того единовременного, в котором она
получена.
Анализ условий
субсидии укажет, какую бухгалтерскую процедуру нужно
применять:
a)
Субсидия, относящаяся к текущим расходам или доходам должна
учитываться при определении чистой прибыли периода.
b)
Субсидия, относящаяся к будущим периодам, должна быть
отсрочена и относиться на доход в том периоде, когда
возникают связанные с ней расходы.
c)
Субсидия, направленная на приобретение основных средств
должна:
·
либо вычитаться из первоначальной стоимости основного
средства за вычетом износа (из чистой стоимости актива),
·
либо ее нужно отсрочить и амортизировать по тем же правилам,
по каким начисляется износ на изнашиваемые основные
средства.
Пример:
Представим, что
правительственной субсидией оплачивается 30% суммы при
покупке оборудования, стоимостью $100,000. Срок полезной
службы оборудования 10 лет. В данном случае можно
использовать и метод чистой стоимости и метод отсрочки,
поэтому показаны оба способа журнальных записей.
Метод чистой стоимости
Метод отсрочки
Отражение покупки:
Оборудование
100,000 Оборудование
100,000
Денежные средства
100,000 Денежные средства
100,000
Отражение получения субсидии:
Денежные
средства 30,000
Денежные средства 30,000
Оборудование
30,000 Отсроченная
правительственная
субсидия
(доход будущих периодов) 30,000
Отражение расхода на износ в конце каждого года в течение
10 лет:
Расходы на
износ 7,000
Расходы на износ 10,000
Накопленный износ
7,000 Накопленный износ
10,000
Отсроченная правительственная
субсидия 3,000
Расходы на износ 3,000
Использование
любого из этих методов одинаково влияет на доход. Разница
появится в бухгалтерском балансе: при использовании метода
отсрочки валовая стоимость основных средств будет отражена с
уменьшением на сумму компенсации, состоящей из
неамортизированной субсидии, в отличие от метода чистой
стоимости, который представляет чистую стоимость
долгосрочного актива. Оба метода приемлемы.
4.5.
Приобретение земли
Земля не
амортизируется, т.к. считается, что ее стоимость не
уменьшается и не истощается в процессе производственной
деятельности. В некоторых случаях земля может уцениваться,
для отражения постоянного снижения ее ценности.
Неиспользуемая
земля или земля, удерживаемая в целях перепродажи, в учете
должна быть отделена от земли, используемой в
операционной деятельности.
Расходы
капитализируются на счет земли только по тем участкам,
которые находятся в эксплуатации в настоящее время.
Когда земля
приобретается в целях реконструкции или для
строительства здания, стоимость устранения существующих
конструкций и прочих препятствий капитализируется на
счет земли. Такие затраты по сносу необходимы для многих
видов использования земли. Выручка от реализации материалов,
полученных при ликвидации конструкции, сокращает эти
затраты. Однако, если земля уже находится во владении
предприятия, а существующие конструкции устраняются для
предоставления места новому строительству, затраты по сносу
не капитализируются на счет земли, а повышают любые
убытки или сокращают прибыль при выбытии старой конструкции.
Определенные
виды облагораживания и другие виды усовершенствований
включаются в стоимость земли, если они постоянны,
например, искусственные озера и лесные насаждения.
Если
неиспользуемая земля удерживается в целях инвестиций или
аренды, затраты по оплате налогов на собственность и
страхование капитализируются только в течение периодов
подготовки земли к продаже или аренде.
При покупке
земли часто возникают дополнительные расходы, оплачиваемые
помимо ее стоимости. Эти расходы, как и стоимость земли,
следует отразить по дебету счета “Земля”. К ним относятся
комиссионное вознаграждение агентам по недвижимости; оплата
услуг адвокатов; налоги, оплаченные покупателем; стоимость
дренажа, очистки и выравнивания земли; геодезические работы.
Пример:
Предположим,
что предприятие покупает участок земли для новой
деятельности. Оно выплачивает стоимость покупки земли –
$170,000, оплачивает услуги брокера – $6,000 и услуги
адвокатов – $2,000, платит $10,000 за снос старого здания,
ликвидационная стоимость которого составляет $4,000, и за
выравнивание земли – $1,000.
Рассчитайте
сумму, относимую в дебет счета “Земля”:
Решение:
Цена приобретения
......................................................................................
$170,000
Комиссионное вознаграждение
брокеру...........................................................
6,000
Гонорар
юристам................................................................................................
2,000
Оплата за снос старого
здания..................................................
$10,000
Минус: Ликвидационная
стоимость............................................
4,000......... 6,000
Оплата за выравнивание
земли.....................................................................
1,000
Итого......................................................................................................
$185,000
МСФО 16, п.19:
«Стоимость основных средств, произведенных предприятием,
определяется на основе тех же принципов, что и при
приобретении активов. Если предприятие производит
аналогичные активы для продажи в ходе своей деятельности,
стоимость актива обычно равна стоимости его производства для
продажи (см. МСФО 2 «Запасы»). Таким образом, любая
внутренняя прибыль при расчете стоимости таких основных
средств исключается. Точно так же сверхнормативные затраты
сырья, труда или других ресурсов, имевшие место при
производстве актива, не включаются в его себестоимость.
Фактическая
стоимость возведенных собственными силами активов
необязательно совпадает со справедливой рыночной стоимостью.
В соответствии с оценкой других активов, максимальной
оценкой является справедливая рыночная стоимость. Если общая
стоимость строительства (включая накладные расходы и
проценты во время строительства) превышает рыночную
стоимость аналогичного актива равной мощности и качества,
разница признается как убыток. Невыполнение данного условия
переносит вперед элементы затрат, не приносящих выгоду в
будущем, чем нарушает принцип консерватизма.
В другом
случае, когда стоимость возведенного собственными силами
актива меньше рыночной стоимости аналогичных активов,
актив отражается по общей стоимости строительства.
Использование в этом случае для оценки рыночной стоимости
приводит к возникновению прибыли от строительства. Принцип
консерватизма не позволяет признать доход в данной ситуации.
Актив должен учитываться по наименьшей из себестоимости и
рыночной стоимости.
Вопрос, который
очень часто возникает в связи с возведением основных средств
собственными силами, относится к накладным расходам. В то
время как капитализация всех прямых затрат, таких как
затраты на рабочую силу, материалы и переменные накладные
расходы, является давно исследованным и определенным
вопросом в бухгалтерской мысли, для учета постоянных
накладных расходов не существует соответствующего подхода.
Существует два альтернативных подхода к учету постоянных
накладных расходов:
1.
Распределять постоянные накладные расходы на
стоимость актива по справедливой доле (например, используя
ту же базу распределения, как и для запасов)
2.
Распределять на счета основных средств только
идентифицируемые приростные суммы постоянных накладных
расходов.
В то время как
МСФО не дают никакого решения этой проблемы, Общепринятые
принципы бухгалтерского учета Соединенных Штатов предлагают
следующий подход к учету (Монография исследований в области
бухгалтерского учета Американского Института
сертифицированных присяжных бухгалтеров, №1): “…если не
существует неоспоримого доказательства обратного, то
накладные расходы, которые рассматривались как имеющие
“видимые будущие выгоды” для цели определения себестоимости
запасов, должны предположительно иметь “видимые будущие
выгоды” для определения себестоимости возведенного
собственными силами изнашиваемого актива”.
Накопленные
затраты по строительству обычно отражаются по счету
“Незавершенное строительство”. До завершения строительства
актив не учитывается как основное средство, потому что он
еще не находится в рабочем состоянии. По завершении
строительства и вводе в эксплуатацию актив переносится на
счет основных средств и подлежит начислению износа.
В соответствии
с одним из наиболее важных основных бухгалтерских принципов,
принципом соответствия, себестоимость основных средств
распределяется на периоды, в течение которых предприятие
получает выгоды от их использования, посредством начисления
износа. Какой бы метод начисления износа не был бы выбран,
он должен привести к систематическому и рациональному
распределению себестоимости актива (за вычетом его
ликвидационной стоимости) на протяжении всего срока полезной
службы актива.
При определении
срока полезной службы во внимание должны приниматься многие
факторы, такие как технологические изменения, нормальное
ухудшение качеств, действительное физическое использование,
юридические и другие ограничения на способность использовать
актив. Метод начисления износа определяется как функция
времени (например, технологических изменений или нормального
ухудшения качеств) или как функция действительного
физического использования.
Так как учет
начисления износа подразумевает стратегию распределения
затрат, он не обязательно должен отражать изменения ценности
амортизируемого актива. Таким образом, за исключением земли,
срок полезной службы которой бесконечен, все материальные
основные средства должны подвергаться начислению износа,
даже если (как это иногда случается, особенно в периоды
общей инфляции) их номинальная или реальная цена повышается.
Сложные активы,
такие как здания, состоящие из нескольких элементов, могут
иметь разные сроки полезной службы и поэтому должны
учитываться на разных счетах и сроки начисления износа на
каждый из элементов должны определяться отдельно.
Метод
равномерного начисления
Расходы на
износ распределяются равномерно на весь срок службы актива.
Расходы на износ в год рассчитываются следующим образом:
|
Себестоимость актива или сумма, заменяющая
себестоимость – ликвидационная стоимость |
|
Предполагаемый срок полезной службы актива |
Пример
Приобретено
здание за $900,000, предполагаемый срок полезной службы – 20
лет, предполагаемые (расчетные) доходы от реализации
металлоконструкций и других отходов – $40,000, затраты на
снос здания – $30,000.
Рассчитайте
расходы на износ и ставку начисления износа в год.
Решение
Ставка износа в
год = 
Методы
ускоренного начисления износа
Основное
средство в первые годы использования приносит больше выгод
предприятию, чем в последние годы. Соответственно, и расходы
на износ должны быть больше в первые годы полезной службы
актива и ниже в последние годы. МСФО 16 упоминает только об
одном методе ускоренного начисления износа, методе
уменьшающегося остатка, но другие методы используются во
множестве стран в соответствии с более ранними или другими
современными стандартами бухгалтерского учета.
(а) Метод
суммы лет. Этот метод определяется суммой лет срока
службы какого-то объекта, являющейся знаменателем в
расчетном коэффициенте. В числителе этого коэффициента
находятся числа лет, остающиеся до конца срока службы
объекта (в обратном порядке).
Например, предполагаемый срок полезной службы грузовика 5 лет.
Себестоимость – $10,000, ликвидационная стоимость – $1,000
тенге. Сумма чисел, т.е. лет эксплуатации, составит 15
(кумулятивное число):
1 + 2 + 3 +
4 + 5 = 15
Формула для нахождения кумулятивного числа: n
´
(n+1)/2
Затем путем умножения каждой дроби на изнашиваемую стоимость,
равную $9,000 ($10,000–$1,000), определяют ежегодную сумму
износа:
5/15; 4/15;
3/15; 2/15; 1/15.
Таблица отчислений на износ в этом случае будет выглядеть
следующим образом:
|
|
Первоначальная стоимость |
Годовая сумма износа |
Накопленный износ |
Балансовая стоимость |
|
Дата
приобретения |
$10,000 |
|
|
$10,000 |
|
Конец
1-го года |
10,000 |
5/15
´
$9,000 = $3,000 |
$3,000 |
7,000 |
|
Конец
2-го года |
10,000 |
4/15
´
$9,000 = $2,400 |
5,400 |
4,600 |
|
Конец
3-го года |
10,000 |
3/15
´
$9,000 = $1,800 |
7,200 |
2,800 |
|
Конец
4-го года |
10,000 |
2/15
´
$9,000 = $1,200 |
8,400 |
1,600 |
|
Конец
5-го года |
10,000 |
1/15
´
$9,000 = $ 600 |
9,000 |
1,000 |
Из таблицы видно, что самая большая сумма износа начисляется в
первый год, а затем год за годом она уменьшается,
накопленный износ возрастает незначительно, а чистая
балансовая стоимость каждый год уменьшается на сумму износа
до тех пор, пока она не достигнет ликвидационной стоимости.
(б) Метод
уменьшающегося остатка. В предыдущем примере грузовой
автомобиль имел срок полезного использования 5 лет.
Соответственно при прямолинейном методе ставка износа на
каждый год составляет 20% (100% / 5). При методе
уменьшающегося остатка с удвоенной ставкой списания ставка
износа будет равна 40% (2
´ 20%).
Эта фиксированная ставка в 40% относится к чистой балансовой
стоимости в конце каждого года. Предполагаемая
ликвидационная стоимость не принимается в расчет при
подсчете амортизации, за исключением последнего года,
когда сумма износа ограничена величиной, необходимой для
уменьшения чистой балансовой стоимости актива до
ликвидационной. Таблица, иллюстрирующая данный метод,
представлена ниже.
|
|
Первоначальная стоимость |
Годовая сумма износа |
Накопленный износ |
Балансовая стоимость |
|
Дата
приобретения |
$10,000 |
|
|
$10,000 |
|
Конец
1-го года |
10,000 |
40%
´
10,000 = 4,000 |
$4,000 |
6,000 |
|
Конец
2-го года |
10,000 |
40%
´
6,000 = 2,400 |
6,400 |
3,600 |
|
Конец
3-го года |
10,000 |
40%
´
3,600 = 1,440 |
7,840 |
2,160 |
|
Конец
4-го года |
10,000 |
40%
´
2,160 = 864 |
8,704 |
1,296 |
|
Конец 5-го года |
10,000 |
296 |
9,000 |
1,000 |
Как видно из
таблицы, твердая ставка износа всегда применялась к чистой
балансовой стоимости предыдущего года. Сумма износа (самая
большая в первый год) уменьшается из года в год. И, наконец,
сумма износа в последнем году ограничена суммой, необходимой
для уменьшения чистой балансовой стоимости до
ликвидационной.
Процент износа
(R) для метода уменьшающегося остатка, учитывающий
ликвидационную стоимость, можно получить с помощью следующей
формулы:
R = 1 – (S/C) 1/N
где С –
первоначальная стоимость,
S –
ликвидационная стоимость,
N –
срок полезной службы.
Тогда для
нашего примера: R = 1 – (1,000/10,000) 1/5 =
0.369
Метод суммы
произведенных единиц
Это метод
начисления износа, основанный на фактическом физическом
использовании актива. Износ также может основываться на
количестве единиц, произведенных в данном году. Этот метод
лучше всего подходит к таким активам, как машины и
оборудование, предполагаемый срок службы которых наиболее
рационально определяется количеством произведенной
продукции, в периоды сокращения объема производства машины и
оборудование используются меньше, это увеличивает срок их
службы, который измеряется в единицах времени.
Может быть
нерациональным начислять такие расходы на износ в подобные
периоды, как это было бы при использовании метода
равномерного начисления износа или метода уменьшающегося
остатка. Более того, если расходы на износ относятся на
себестоимость запасов, себестоимость единицы запасов в
периоды сокращения производства будет преувеличена и может
даже превышать чистую стоимость реализации, если для
начисления износа не будет принят метод суммы произведенных
единиц.
Пример
Предположим,
что грузовик, речь о котором шла выше, может выполнять
определенное число операций, а его пробег рассчитан на
90,000 км. Расходы на износ на 1 километр будут определены
следующим образом:
|
Первоначальная стоимость – Ликвидационная стоимость
Предполагаемое число единиц работы |
= |
10,000–1,000
90,000 |
= |
$0.1
/км |
Если
предположить, что при эксплуатации за первый год грузовик
имел пробег в 20,000 км, за второй год – 30,000 км; за
третий – 10,000 км; за четвертый год – 20,000 км; и за пятый
– 10,000 км, то таблица амортизационных отчислений будет
выглядеть следующим образом:
|
|
Первоначальная стоимость |
Пробег, км |
Годовая сумма износа |
Накопленный износ |
Балансовая стоимость |
|
Дата
приобретения |
$10,000 |
|
|
|
|
|
Конец
1-го года |
10,000 |
20,000 |
$2,000 |
$2,000 |
$8,000 |
|
Конец
2-го года |
10,000 |
30,000 |
3,000 |
5,000 |
5,000 |
|
Конец
3-го года |
10,000 |
10,000 |
1,000 |
6,000 |
4,000 |
|
Конец
4-го года |
10,000 |
20,000 |
2,000 |
8,000 |
2,000 |
|
Конец 5-го года |
10,000 |
10,000 |
1,000 |
9,000 |
1,000 |
Ликвидационная
стоимость используется в большинстве методов начисления
износа. Оценка ликвидационной стоимости требуется для
определения той суммы, с которой будет начисляться износ
(изнашиваемой суммы). Ликвидационная стоимость часто не
является существенной и на практике зачастую игнорируется.
Так как МСБУ 16 предлагает два подхода к определению
балансовой стоимости, у предприятия, соответственно будут
два метода определения ликвидационной стоимости.
Если
применяется основной подход (учет основных средств по
исторической стоимости), ликвидационная стоимость
определяется как ожидаемые выгоды от актива, в ценах на
сегодняшний день (то есть без всякого возмещения действия
будущей инфляции), в конце срока полезной службы актива.
Ликвидационная стоимость должна определяться за вычетом
любых затрат на выбытие актива.
В некоторых
случаях активы могут иметь отрицательную ликвидационную
стоимость, как, например, в случае, когда предприятие должно
оплатить какие-то наличные расходы для выбытия актива, или
вернуть имущество в то состояние, в котором оно пребывало до
использования предприятием. Примером может служить случай с
открытыми разработками полезных ископаемых, когда какие-либо
законодательные акты требуют вернуть имущество предприятия в
первоначальное состояние. В таких случаях начисленный износ
должен превышать первоначальную стоимость актива на такую
сумму, чтобы к дате предполагаемого выбытия актива было
начислено обязательство, по сумме равное отрицательной
ликвидационной стоимости.
Если
применяется альтернативный допустимый подход (переоценка
балансовой стоимости основных средств), ликвидационная
стоимость понимается совсем по-другому. В этом случае
ликвидационная стоимость должна переоцениваться на дату
каждой переоценки актива. Это достигается путем применения
данных о стоимости реализации подобных активов, срок
полезной службы которых заканчивается на дату переоценки,
после того, как они использовались для таких же целей, как и
переоцениваемый актив.
Как и в случае
с использованием исторической стоимости в качестве базы для
определения ликвидационной стоимости, если предполагается
отрицательная ликвидационная стоимость, она должно
признаваться в течение срока полезной службы актива через
начисление увеличенных расходов на износ таким образом,
чтобы предполагаемое обязательство было начислено на дату
выбытия активов.
В то время как
различные методы являются официально рекомендованными МСФО,
теоретически только один метод будет лучшим в любой реальной
ситуации для отчета об окончании получения потенциальных
услуг от актива. Так, метод равномерного начисления
предполагает, что от использования актива в каждом периоде
получают одни и те же экономические выгоды, в то время как
методы ускоренного списания, такие, как метод уменьшающегося
остатка, предназначаются для объединения уменьшающихся с
возрастом актива расходов на износ с предположительно
увеличивающимися расходами на ремонт и обслуживание, для
того, чтобы уровень всех затрат на использование был
приблизительно равным в течение срока службы актива.
МСФО 16
требует, чтобы методы начисления износа периодически
пересматривались. Если предполагаемая схема использования
актива изменилась с того момента времени, когда было принято
решение о применении того или иного метода начисления
износа, должен быть выбран другой, более подходящий метод.
Это изменение должно учитываться как изменение в учетной
оценке и должно учитываться в соответствии с МСФО 8, Чистая
прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и
изменения в учетной политике, только на перспективной
основе.
МСФО 16 требует
раскрытия в финансовой отчетности метода начисления износа,
используемых в учете предприятия, для того чтобы
пользователь финансовой отчетности мог получить полезную для
него информацию.
Независимо от
применяемого метода начисления износа, оценка срока полезной
службы должна периодически пересматриваться. Срок полезной
службы актива определяется на основании предполагаемой
полезности актива для предприятия, и, таким образом может
значительно отличаться от экономической и физической жизни
актива. На срок полезной службы актива воздействуют такие
факторы, как практика предприятия в отношении ремонта и
обслуживания основных средств, быстрота технологических
изменений и рыночный спрос на произведенные и проданные
предприятием товары с использованием этих активов.
Если
определено, что срок полезной службы актива больше или
меньше, чем это было определено раньше, это изменение
рассматривается как изменение в учетной оценке, а не как
исправление фундаментальной ошибки. Соответственно, не
производится никакого пересчета начисленного износа, ранее
представленного в финансовой отчетности, более того,
изменение учитывается только на перспективной основе,
отражаясь на периоде изменения и всех последующих периодах.
Пример
Актив с
первоначальной стоимостью $100,000. Первоначальная оценка
срока полезной службы – 10 лет. Применялся метод
равномерного начисления износа, и не предполагалось никакой
ликвидационной стоимости. После двух лет использования,
бухгалтер пересмотрел свою оценку срока полезной службы
актива и предположил, что она составит всего 6 лет.
Рассчитайте
расходы на износ за оставшийся срок полезной службы актива.
Решение:
Расходы на
износ за первые два года эксплуатации составили $20,000
(2/10
´
$100,000). Тогда балансовая стоимость на начало 3-го года
равна $80,000 ($100,000 – $20,000). Оставшийся срок полезной
службы актива после пересмотра равен 4-м годам (6 – 2).
Следовательно, новая годовая ставка износа составит $20,000
($80,000/4).
Затраты,
возникающие после приобретения основных средств, такие как
ремонт, обслуживание или улучшения, учитываются одним из
следующих способов:
1. Признаются в
качестве расхода
2.
Капитализируются
3. Признаются в
качестве сокращения накопленного износа
Затраты могут
быть добавлены к балансовой стоимости соответствующего
актива только тогда, когда с большей долей вероятности можно
определить, что будущие экономические выгоды, превышающие
те, которые первоначально ожидались от актива, будут
получены предприятием.
Последующие
затраты, связанные с объектом основных средств, признаются в
качестве актива только тогда, когда они улучшают состояние
актива, повышая его производительность сверх первоначально
рассчитанных нормативов. Примерами улучшений, которые ведут
к увеличению будущих экономических выгод, являются:
(a)
модификация объекта основных средств, увеличивающая срок его
полезной службы, включая повышение его мощности;
(б)
усовершенствование деталей и узлов машин для достижения
значительного улучшения качества выпускаемой продукции; и
(в) внедрение
новых производственных процессов, обеспечивающих
значительное сокращение ранее рассчитанных производственных
затрат.
Обслуживание и текущий ремонт
Затраты на
текущий ремонт и обслуживание являются текущими расходами.
Для учета таких затрат используются два метода: с
образованием провизии и без образования провизии.
Пример
На ежегодный
текущий ремонт и обслуживание вы предполагаете истратить
$180,000. Эта сумма равномерно распределяется по месяцам. В
первый месяц фактические затраты на ремонт и обслуживание
составили $10,100. Запись о предполагаемой сумме расходов за
месяц заносится следующим образом:
Начисление провизии на ремонт и обслуживание ежемесячно:
Расходы на ремонт и обслуживание
($180,000/12).................... 15,000
Провизия на ремонт и
обслуживание......................................................
15,000
Учет фактических затрат в первый месяц:
Провизия на ремонт и
обслуживание..........................................
10,100
Счета к оплате
Материалы
Зарплата к
выплате..................................................................................
10,100
В конце года
кредитовый остаток счета провизии (если начисленные расходы
превысили фактические) кредитуется на счет расходов на
ремонт и обслуживание, уменьшая затраты до фактического
уровня. Использование метода распределения привлекательно
тем, что позволяет наладить регулярное распределение затрат
на ремонт и обслуживание в течение всего года.
