Содержание
Параграфы
|
Введение |
|
|
Цель, статус и сфера применения методических рекомендаций |
1-3 |
|
Определения |
4-12 |
|
Объединение и разделение договоров на строительство |
13-16 |
|
Доход по договору |
17-22 |
|
Затраты по договору |
23-31 |
|
Признание доходов и расходов по договору |
32-51 |
|
Признание ожидаемых убытков |
52-53 |
|
Изменения в расчетах |
54 |
|
Раскрытие информации |
55-63 |
Введение
Настоящие методические рекомендации разработаны
Департаментом методологии бухгалтерского учета и
аудита Министерства финансов Республики Казахстан
при поддержке и тесном сотрудничестве с
консультантами Азиатского Банка Развития и
товариществом с ограниченной ответственностью «BDO Казахстан-аудит», в целях реализации Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском
учете и финансовой отчетности» и во исполнение Плана
мероприятий по переходу на МСФО,
утвержденного Распоряжением Премьер – Министра
Республики Казахстан
от 15 мая 2003 года №88-р.
Цель, статус и сфера применения
методических рекомендаций
1.
Настоящие методические рекомендации разъясняют порядок учета
доходов и затрат, связанных с договором на
строительство и применяются для учета договоров на
строительство в финансовой отчетности подрядчиков.
2. Данные методические рекомендации не применяются
субъектами, производящими строительство объектов для
собственных нужд в виде капитальных вложений, так
как они не получают доходов от строительной
деятельности, а все понесенные затраты
капитализируются.
3. Методические рекомендации по применению МСБУ не
являются МСБУ и предназначены только для оказания
практической помощи в применении МСБУ (IAS)
11 «Договоры на строительство» в Республике
Казахстан. Ни одно положение в данных методических
рекомендациях не опровергает МСБУ (IAS)
11 «Договоры на строительство».
Определения
4. Договор на строительство – договор,
специально предусматривающий строительство актива
или комплекса активов, которые взаимосвязаны или
взаимозависимы по их конструкции, технологии и
функциям, или по их конечному назначению или
использованию.
5. Договор с фиксированной ценой – это
договор на строительство, по которому подрядчик
соглашается на фиксированную цену по договору или на
фиксированную ставку по каждой единице продукции,
что в некоторых случаях является предметом
повышения цены в связи с ростом затрат.
Пример повышения фиксированной ставки
в связи с ростом затрат:
Строительная организация «Алем» по договору,
является подрядчиком на строительство гостиницы в
течение 5 – летнего срока. Первоначальная стоимость
договора на строительство 10 000 000 тенге. В
соответствии с условием договора для покрытия роста
затрат, в конце каждого года строительства общая
сумма договора на строительство, уменьшенная на
сумму выставленных в течение периодов счетов,
увеличивается на индекс инфляции за прошедший
период, установленный уполномоченным органом.
Например: за предшествующие годы были выставлены
счета на 6 000 000 тенге, за отчетный год индекс
инфляции составил 5 %, сумма по договору составит 4
200 000 тенге (10 000 000 – 6 000 000 = 4 000 000 *
1,05= 4 200 000).
6. Договор «затраты плюс» - это договор на
строительство, по которому подрядчику возмещаются
допустимые, или по – иному определяемые затраты,
плюс процент от этих затрат или фиксированное
вознаграждение.
Пример договора «затраты плюс»:
Строительная организация «Казстрой» является
подрядчиком на строительство офисного здания. По
условиям договора, заказчик возмещает подрядчику все
затраты плюс 5% от итоговых сумм затрат.
7. Отклонение - это указание, данное
заказчиком об изменении объема работ, выполняемых по
договору.
8. Претензия – это сумма, которую подрядчик
стремится получить от заказчика или от другой
стороны в качестве возмещения затрат, не включенных
в цену договора.
9. Поощрительные платежи – это дополнительные
суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если
установленные стандарты выполнения работ были
соблюдены или превышены. Например, договор может
предусматривать поощрительные платежи на досрочное
завершение работ по договору на строительство.
10.Помимо договора с фиксированной ценой и договора
«затраты плюс», некоторые договоры имеют
характеристики обоих договоров, то есть договоры
«затраты плюс» с согласованной максимальной ценой.
Такие договора должны удовлетворять условиям,
указанных в пунктах 35 и 36, с целью отражения
выручки и затрат по договору. Данный вид договора
позволяет отразить в договоре гибкий механизм
ценообразования, удовлетворяющий интересы, как
заказчика, так и подрядчика.
11. МСБУ (IAS) 11 «Договоры на
строительство» применяется к договорам на
строительство, к которым относятся:
1) договоры на оказание услуг, непосредственно
связанных с сооружением объектов, например, на
оказание услуг по управлению проектом или услуг
архитектора;
2) договоры на разрушение или восстановление
объектов, и восстановление окружающей среды после
разрушения объектов.
12. Договор на строительство может быть
заключен на строительство отдельных активов, таких
как мосты, здания, плотины, трубопроводы, дороги,
корабли или туннели. Договор на строительство может
также заключаться и на группу активов, тесно
взаимосвязанных или взаимозависимых по их начальной
конструкции, технологии применения и функциям или по
их конечным функциям назначения или использования.
Примерами, могут служить контракты на строительство
перерабатывающих заводов или сложных частей для
заводов или оборудования.
Объединение и разделение договоров на
строительство
13.
Требования МСБУ (IAS)
11 «Договоры на строительство» применяются отдельно
к каждому договору на строительство. Однако, в
некоторых случаях, МСБУ (IAS) 11 «Договоры на строительство» необходимо применять к отдельным
компонентам одного договора или к группе договоров
для отражения сущности договора или группы
договоров.
14. В случае
если в договоре предусмотрено более одного объекта,
то сооружение каждого из них, должно рассматриваться
в качестве отдельного договора на строительство,
если:
1) по каждому
объекту были представлены отдельные проекты;
2) по каждому
объекту велись отдельные переговоры, где стороны
имели право принять или отклонить часть договора,
относящуюся по каждому объекту;
3) могут
быть определены затраты и доходы по каждому
объекту.
Пример.
Строительная
организация «Данстрой» подписала единый договор о
строительстве школы. При этом по условиям договора,
«Данстрой» должен благоустроить и озеленить
спортивную площадку и построить небольшой бассейн
внутри здания. При заключении договора, заказчик и
подрядчик вели переговоры по каждому виду работ в
отдельности и согласовали конструктивное решение по
проектам бассейна, спортивной площадки и основного
здания, а также их стоимость в отдельности (затраты
и доход подрядчика по каждому из объектов). В данном
случае вид работы (или объект: здание, бассейн,
спортивная площадка) должен рассматриваться как
отдельный договор.
15.
Объединение группы договоров, независимо, заключены
ли они с одним заказчиком или несколькими,
происходит, когда:
1)
группа договоров, предоставлена в качестве одного пакета;
2)
договоры настолько тесно взаимосвязаны, что представляют собой
часть
единого пакета с общей
нормой прибыли;
3)
договоры выполняются одновременно, или последовательно и
непрерывно.
Пример.
Организация «Темир» заключила несколько договоров со
строительной организацией «Алем» по строительству 8
детских площадок и 16 игровых площадок в различных
районах города общей стоимостью 2 000 000 тенге в
рамках долгосрочной программы «Детский двор».
Целесообразно рассматривать отдельные договора в
совокупности в качестве единого договора как объекта
учета.
В данном примере вряд ли возможно альтернативное
решение: из соображения практического удобства
организация «Темир» не станет обсуждать со
строительной организацией «Алем» расходы и доходы по
каждому из объектов (хотя бы по причине их
несущественности в бюджете).
16. Договором
может быть предусмотрено строительство
дополнительного объекта по усмотрению заказчика или
договор может быть изменен включением положения о
строительстве дополнительного объекта. Строительство
дополнительного объекта должно рассматриваться как
отдельный договор, в случае, если:
1) объект по
своей конструкции, технологии или функциям
значительно отличается от объекта или объектов,
предусмотренных в первоначальном договоре; или
2) цена
объекта устанавливается независимо от цены
первоначального договора.
Пример.
По договору подрядчик
ведет строительство офисного здания. Заказчик хочет,
чтобы на территории офисного здания за
дополнительную цену, о которой предстоит
договориться, был построен фонтан.
Строительство
фонтана будет рассматриваться как отдельный договор.
Доход по договору
17. Доход по
договору на строительство должен включать:
1)
первоначальную сумму дохода, согласованную в договоре;
2)
отклонения в работе по договору, претензии и поощрительные
платежи (включается, если существует вероятность
получения дохода и возможность надежной оценки).
18. Доход по
договору измеряется по справедливой стоимости
полученного или подлежащего получению возмещения.
Оценка выручки по договору на строительство
подтверждена воздействию различных ситуаций, которые
зависят от результата будущих событий. Оценку
необходимо проводить по мере наступления событий и
разрешения неопределенностей. Однако объем дохода по
договору может увеличиться или уменьшиться в
зависимости от периода, в результате отклонений,
претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.
Например:
1) подрядчик
и заказчик могут согласовать отклонения или
претензии, которые увеличат или уменьшат выручку по
договору на строительство в период, следующий за
тем, в котором договор был заключен первоначально;
2) сумма
выручки, согласованная в договоре с фиксированной
ценой, может увеличиваться в результате пунктов,
допускающих увеличение цены;
3) сумма
выручки по договору может уменьшится в результате
штрафных санкций, возникающих в результате задержки
в выполнении договора по вине подрядчика; или
4) когда
договор с фиксированной ценой предусматривает
фиксированную цену за единицу производимой
продукции, следовательно увеличение выручки по
договору зависит от увеличения количества
производимой продукции.
19.
Отклонение в работе может привести к увеличению,
уменьшению или изменению сферы действия договора с
соответствующим изменением размера дохода.
Отклонение цены договора включается в доход по
договору в том случае, если:
1) существует
вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и
сумму дохода, получаемой в результате отклонения;
2) изменение
дохода может быть надежно измерено.
Пример.
Заказчик, ТОО «Алем»
приняло решение о замене стеклянных окон на
метало-пластиковые. В результате чего сметная
стоимость строительства увеличилась на 50 000 тенге.
20. Претензия
может возникнуть, например, в результате задержек
выполнения строительных работ по вине заказчика, его
ошибок в технических характеристиках или
конструкции, а также спорных отклонений в работе по
договору на строительство.
Измерение
суммы дохода, который возникает в результате
претензий, заключает в себе высокую степень
неопределенности и часто зависит от результатов
переговоров. В связи с чем, претензии включаются в
доход по договору только в тех случаях, когда:
1)
переговоры достигли продвинутой стадии, на которой возникла
вероятность, что заказчик признает претензию; и
2)
сумма, которая вероятно, будет признана заказчиком, может быть
надежно измерена.
Пример.
ТОО
«Гражданстрой» является подрядчиком на снос старых
домов и строительство новых. Заказчик заверил, что
дома готовы к сносу, однако работники подрядчика
обнаружили, что жильцы до сих пор не выехали из
старых домов. На их переселение понадобится один
месяц, что задерживает начало работ. Для подрядчика
данная ситуация является основанием для предъявления
претензии.
Однако
заказчик может оспорить претензии, следовательно,
они должны быть включены в доход в том случае, если,
сумма, которая будет признана, может быть надежно
измерена и есть вероятность получения.
21.
Поощрительные платежи включаются в доход по договору
на строительство, когда существует вероятность их
получения и надежная их оценка.
Пример.
ТОО «Алемстрой» является
подрядчиком на строительство завода. Фактическая
дата завершения строительства опережает
запланированные сроки на три месяца. ТОО «Алемстрой»
получит поощрительный платеж в размере 120 000
тенге, а заказчик сможет раньше запустить
производство.
22. Договорная
стоимость объекта строительства должна
пересматриваться относительно фактических и будущих
экономических показателей.
Пример.
ТОО «Казстрой»
является подрядчиком на строительство нового жилого
дома в центре города. ТОО «Казстрой» планирует вести
работы 24 часа в сутки. Однако, после заключения
договора Акимат города принял положение, запрещающее
ночные строительные работы. Возможно, ТОО «Казстрой»
придется пересмотреть договорную стоимость объекта
строительства.
Затраты по договору
23. Затраты
по договору на строительство включают:
1)
затраты, которые непосредственно связаны с конкретным договором;
2)
затраты, которые относятся к деятельности по договору в целом и
могут быть отнесены на конкретный договор;
3)
прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в
соответствии с условиями договора.
24. Затраты,
которые относятся непосредственно к конкретному
договору, включают:
1)
заработную плату рабочих на строительной площадке, включая надзор
на стройплощадке;
2)
стоимость материалов, использованных при строительстве;
3)
амортизацию зданий и оборудования, использованных для выполнения
договора;
4)
затраты на аренду зданий и оборудования;
5)
затраты на перемещение зданий, оборудования и материалов на
стройплощадку и со стройплощадки;
6)
затраты на конструкторскую и техническую поддержку,
непосредственно связанную с договором;
7)
предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение
гарантийных работ, в том числе затраты на
гарантийный ремонт;
8)
претензии третьих сторон.
25. Данные
затраты могут быть уменьшены случайным доходом, не
включенным в общий доход по договору на
строительство, например, доходом от реализации
излишков строительных материалов, выбытия зданий или
оборудования, оставшихся в распоряжении строительной
организации после выполнения договора (в которых
строительная организация не нуждается).
Пример.
Строительная
организация «Алемстрой» приобрела для строительства
кирпичи на сумму 520 000 тенге. На строительство
объекта было израсходовано кирпичей на сумму 500 000
тенге. Оставшиеся кирпичи на сумму 20 000 тенге были
реализованы за сумму 30 000 тенге с учетом НДС.
Дт
«Запасы» (себестоимость неиспользованных
кирпичей) 20 000
Кт «Незавершенное производство»
20 000
(Кирпичи
возвращены на склад со строительной площадки)
Дт
«Счета к
получению»
30 000
Кт «Доход от продажи
товаров»
26087
Кт «НДС к
оплате»
3913
Дт
«Себестоимость проданных
товаров»
20 000
Кт
«Запасы»
20 000
(Реализация
излишков кирпичей)
26. К
затратам по деятельности по договору на
строительство в целом, могут относиться и быть
распределены на конкретные договоры, следующие
затраты:
1)
страхование;
2) накладные
расходы строительства (например, затраты на
персонал, связанный со строительством и др.);
3) расходы по
займам (если подрядчик использует допустимый
альтернативный порядок учета по МСБУ (IAS) 23 «Затраты по займам»);
4) затраты на
конструкторскую и техническую поддержку, не
связанные непосредственно с конкретным договором
(затраты распределяются с помощью систематических и
рациональных методов, основанных на нормальном
уровне строительной деятельности).
Подобные
затраты распределяются с помощью систематических и
рациональных методов, применяемых последовательно ко
всем затратам с одинаковыми характеристиками. Их
распределение основывается на нормальном уровне
строительной деятельности. Накладные расходы по
строительству включают затраты на подготовку и
обработку данных по заработной плате строительного
персонала.
27. Затраты,
которые непосредственно относятся на заказчика по
условиям договора, могут включать часть общих
административных расходов и затрат на исследование и
разработку, возмещение которых предусмотрено
договором.
28. Согласно
МСБУ (IAS)
11 «Договоры на строительство» не могут быть
отнесены к деятельности по договору или не могут
быть распределены на договор и поэтому не должны
включаться в затраты по договору на строительство
следующие затраты:
1) общие
административные расходы, возмещение которых
заказчиком не предусмотрено;
2)
коммерческие расходы или затраты на реализацию;
3) затраты на
исследования и разработки, возмещение которых
заказчиком не предусмотрено;
4)
амортизация простаивающих машин и оборудования,
которые не используются по конкретному договору;
29. Затраты
по договору включают затраты, которые относятся на
договор за период с даты начала его гарантированного
действия до полного завершения договора.
Однако затраты,
непосредственно связанные с договором, и понесенные
для обеспечения его заключения, включаются как часть
затрат по договору на строительство, если они могут
быть обособленно определены и если существует
вероятность того, что договор будет заключен.
30. Если же
договор не подписан или существует предположение,
что он не будет подписан в том же отчетном периоде,
в котором возникли расходы по его подготовке, то
понесенные затраты списываются по мере их
возникновения на расходы текущего периода.
Пример.
Организация
«Алем» готовит тендерные предложения на получение
договоров на строительство и ведет переговоры и
подготовительную работу по подписанию договоров. Все
затраты могут быть отнесены на отдельные тендерные
предложения в равной пропорции. Суммарные затраты
периода составили 700 000 тенге. Затраты признаются
в качестве расходов в каждом периоде, кроме затрат
по тендерным предложениям, отражение которых зависит
от вероятности подписания договора. Ожидается, что
тендерное предложение 2 будет наиболее успешным.
Тендерное
предложение 1 является наименее перспективным.
Распределение затрат по
подготовке тендерных предложений, капитализация 2
тендерного предложения, отнесение на расходы 1
тендерного предложения:
Дт
Незавершенное производство
350
000
Дт
Расходы по подготовке тендерного
предложения 350 000
Кт Денежные средства в
банках 700 000
31. Затраты,
не включенные в договор, и которые не могут быть
привязаны к договору, относятся к общим
административным расходам.
Признание доходов и расходов по договору
32. Если
результат договора на строительство может быть
надежно оценен, то доходы и расходы по нему должны
признаваться путем ссылки на стадию завершенности
работ на дату баланса.
33. Если
результат договора на строительство не может быть
надежно оценен, то доход должен признаваться только
в той степени, в какой понесенные затраты вероятно
будут возмещены, а затраты должны признаваться в
качестве расхода на момент их возникновения.
34. Если
ожидаемым результатом договора на строительство
является убыток, то весь убыток должен немедленно
признаваться как убыток в соответствии с пунктом 52.
Например, могут возникнуть такие обстоятельства,
которые делают неопределенным возможность получения
экономических выгод по договору в целом, например,
дальнейшее выполнение договора зависит от результата
ожидаемого судебного разбирательства или объект,
возводимый по договору, вероятно, будет
экспроприирован или отчужден по решению суда.
35. В
договоре с фиксированной ценой, результат по
договору на строительство может быть надежно оценен
при соблюдении всех следующих условий:
1) общий
доход по договору на строительство может быть
надежно измерен;
2) существует
вероятность поступления в организацию экономических
выгод, связанных с выполнением договора;
3) затраты по
договору и стадия завершенности работ на дату
баланса могут быть точно определены,
идентифицированы и надежно измерены так, чтобы можно
было провести сравнение фактически понесенных затрат
с ранее произведенными оценками.
36. В
договоре «затраты плюс», результат по договору на
строительство может быть достоверно рассчитан при
соблюдении следующих условий:
1) существует
вероятность поступления в организацию экономических
выгод, связанных с выполнением договора.
2) затраты по
договору, независимо от того подлежат ли они
возмещению или нет, могут быть точно
идентифицированы и надежно измерены.
37. МСБУ (IAS) 11 «Договоры на
строительство» предписывает признавать доходы и
расходы по договору на строительство путем ссылки на
стадию завершенности работ по договору на дату
баланса (метод «процента выполнения», который также
трактуется как метод «по мере готовности»).
38. Метод
«процента выполнения» предусматривает, что доходы и
расходы по договору на строительство признаются и
оцениваются на основании подтвержденной подрядчиком
степени завершенности (меры готовности) работ по
договору на дату баланса и отражаются в отчете о
прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в
которых выполнены соответствующие работы.
39. Метод
«процента выполнения» является безальтернативным
методом признания доходов и расходов по договору на
строительство. Этот метод направлен на то, чтобы
поставить в соответствие доходы и обусловившие их
расходы, возникшие за отчетный период.
Применение
метода «процента выполнения» обусловлено
необходимостью определения степени завершенности.
40. Однако,
любое ожидаемое превышение суммарных затрат по
договору на строительство сверх суммарного дохода по
нему немедленно признается в качестве расхода.
41. Подрядчик
может понести затраты по договору на строительство,
связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные
затраты по договору на строительство учитываются в
качестве актива, если существует вероятность того,
что они будут возмещены и часто классифицируются как
незавершенное производство по договору.
Пример.
ТОО «Данстрой»
является подрядчиком по договору на строительство
школы. В целях избежания повышения цен на
оборудование, ТОО «Данстрой» приобрело за 490 000
тенге с учетом НДС 15 % новое оборудование, которое
не понадобится ему до следующего года. Помимо этого
ТОО «Данстрой» выдало субподрядчику аванс в размере
600 000 тенге.
Обе эти операции
классифицируются как незавершенное производство по
договору.
Учет платежей за
оборудование и аванс субподрядчику:
Дт
НДС к
возмещению
63 913
Дт
Оборудование
426 087
Дт
Авансы выданные под выполнение работ 600 000
Кт Денежные средства в
банках 1 090 000
Отнесение на
незавершенное производство:
Дт
Незавершенное производство 1 026 087
Кт
Оборудование
426 087
Кт Авансы выданные под выполнение работ
600 000
42. Сумма
дохода может быть надежно измерена, если есть
вероятность поступления экономической выгоды в
организацию. Однако если возникают сомнения в
отношении получения суммы, уже включенной в доход по
договору на строительство и отраженной в отчете о
прибылях и убытках, то недополученная сумма или
сумма, вероятность оплаты которой утрачена,
учитывается как расход, а не как корректировка суммы
дохода по договору.
Пример.
ТОО «Темирстрой» является
субподрядчиком по договору на строительство.
Подрядчик принял работу ТОО «Темирстрой» и
субподрядчик признал доход в соответствии с
договором. Заказчик задерживает платеж по
неизвестным причинам.
Задолженность
заказчика по выставленным счетам составляет
1 000 000 тенге.
Создание
резерва и признание расхода по сомнительным долгам в
связи с уменьшением вероятности поступления
экономических выгод в организацию:
Дт
Расходы по сомнительным
требованиям 1 000 000
Кт Резерв по сомнительным
требованиям 1 000
000
43.
Организация может произвести достоверные расчеты
после заключения договора, который предусматривает:
1)
обеспеченные законом права каждой стороны в отношении актива,
который предполагается построить;
2)
встречное возмещение;
3)
порядок и условия взаиморасчетов.
44. Согласно
МСБУ 11 «Договоры на строительство», организация
должна иметь эффективную внутреннюю систему
финансового планирования и отчетности. По мере
выполнения договора на строительство, организация
проверяет и при необходимости пересматривает расчеты
дохода и затрат по договору. Необходимость такого
пересмотра необязательно означает, что результат
договора не может быть достоверно рассчитан.
45.
Определение степени завершенности (стадии
выполнения) работ осуществляется на основе договора.
Степень завершенности может быть определена тем
способом, который обеспечит наиболее надежное (для
конкретного договора) измерение выполненной работы.
В зависимости от характера договора эти методы могут
включать:
1)
по доле произведенных на отчетную дату затрат в расчетной
величине общих затрат по договору. В этом случае
необходимо, чтобы понесенные затраты были ограничены
затратами, которые отражают завершенные работы. Они
не должны включать такие вещи, как материалы,
приобретенные, но еще не использованные для работы,
или предоплаты субподрядчикам;
Пример.
ТОО
«Алемстрой» является подрядчиком по договору на
строительство офисного здания, затраты на
строительство которого составляют 8 000 000 тенге,
общая сумма договора составляет 12 350 000 тенге с
учетом НДС 15%. Сумма произведенных расходов на
отчетную дату составляет 2 400 000 тенге. Проект
считается завершенным на 30%.
Затраты по договору на
строительство, отраженные на конец отчетного периода
на счет «Незавершенное производство»:
Дт
Незавершенное
производство
2 400 000
Кт
Счета производственного учета
(счета к оплате, расходы
по заработной платы и
т.д.) 2 400 000
Дт
Счета к
получению
3 705 000
Кт
Доход от
реализации
3 221 739
Кт НДС
к
оплате
483 261
Дт
Себестоимость реализованной готовой продукции
2 400 000
Кт
Незавершенное
производство
2 400 000
Дт
Итоговый доход
2 400 000
Кт
Себестоимость реализованной готовой
продукции 2 400 000
Дт
Доход от реализации
3 221 739
Кт
Итоговый доход
3 221 739
2)
с помощью наблюдения за работами, проводимых соответствующими
экспертами и их заключение об объеме выполненных
работ.
3)
посредством подсчета доли выполненных работ в
натуральном выражении, то есть физическим измерением
(например, сколько километров дороги было
проложено).
46.
Промежуточные и авансовые платежи, полученные от
заказчиков, часто не отражают реального объема
произведенных работ по договору на строительство.
Пример.
Организация,
при подписании договора на строительство здания,
получила авансовый платеж в размере 20% от общей
суммы договора 120 000 000 тенге.
Сумма, в
размере 24 000 000 тенге рассматривается как
авансовый платеж и в данном случае не признается в
качестве дохода.
Дт
Денежные средства в банках
24 000 000
Кт Авансы полученные под выполнение работ
24 000 000
47. Когда
степень выполнения работ определяется путем
предусмотренных договором затрат, понесенных на дату
составления отчета, в них включаются только те
затраты, которые фактически были понесены. При
определении степени выполненной работы по понесенным
затратам из понесенных затрат исключаются:
1)
затраты, относящиеся к будущей деятельности по договору на
строительство;
2)
авансовые платежи субподрядчикам в счет работ, выполняемых по
договору субподряда.
48. Когда
результат договора на строительство не может быть
надежно оценен:
1) доход по
договору на строительство признается в сумме
произведенных затрат, которые вероятно будут
возмещены;
2) затраты по
договору признаются расходом в период их
возникновения.
Прибыль по
договору на строительство не признается, однако
ожидаемые убытки должны признаваться в качестве
убытка немедленно в соответствии с пунктом 50.
49. Примеры
ситуаций, где невозможно надежно оценить финансовый
результат, включают договоры:
-
которые не в полной мере обеспечены правовой
защитой, то есть их юридическая сила находится под
большим вопросом;
-
завершение которых зависит от результата ожидаемого
судебного разбирательства или законодательного акта;
-
относящиеся к имуществу, которое, вероятно, будет
отчуждено по приговору суда или конфисковано;
- когда
заказчик не может выполнить свои обязательства; или
- когда
подрядчик не может завершить договор или каким-либо
иным образом выполнить обязательства по нему.
50. На
начальных стадиях выполнения договора надежная
оценка результата по договору не всегда возможна,
например, если для подрядчика конкретные работы
нетипичны и ранее не выполнялись (трудность связана
с неточностью составленных смет и значительными
расхождениями фактических и сметных показателей
расходов, возмещение которых должно быть особо
согласовано с заказчиком). Это означает, что доход
должен признаваться только в той степени, в какой
понесенные по договору затраты будут возмещены.
51. Затраты,
возмещение которых неочевидно, должны признаваться в
качестве убытков в период их возникновения.
Пример учета договора на строительство
без учета НДС.
Строительная
организация «Анар» выступает подрядчиком по договору
на строительства жилого комплекса. Общая сумма
дохода, согласованная в договоре на строительство
составила 650 000 тенге без учета НДС, фактическая
себестоимость строительства составила 505 000 тенге.
Срок
строительства 3 года, договор был завершен в 2004
году, согласно установленному сроку исполнения.
|
|
2002 год |
2003 год |
2004 год |
|
Общая сумма дохода,
согласованная в договоре |
650 000 (тенге) |
650 000
(тенге) |
650 000
(тенге) |
|
Затраты по договору,
понесенные на отчетную дату |
200 000 |
350 000 |
505 000 |
|
Затраты по договору для
его завершения |
325 000 |
170 000 |
0 |
|
Общие расчетные затраты
по договору |
525 000 |
520 000 |
505 000 |
|
Расчетная прибыль |
125 000 |
130 000 |
145 000 |
|
Стадия завершенности |
38,10 % |
67,31 % |
100, 00 % |
|
Текущие – промежуточные счета |
150 000 |
300 000 |
200 000 |
|
Оплата промежуточных
счетов |
140 000 |
250 000 |
260 000 |
|
Счета к получению |
10 000 |
60 000 |
0 |
Представление в отчете о прибылях и убытках (в
тенге)
|
|
2002 год |
2003 год |
2004 год |
Итого |
|
Доход по договору на
строительство |
247 619 (1) |
189 881 (2) |
212 500 (3) |
650 000 |
|
Себестоимость работ по
договору |
200 000 |
150 000 |
155 000 |
505 000 |
|
Валовый доход |
47 619 |
39 881 |
57 500 |
145 000 |
Расчеты (в тенге):
(1): 200 000/ 525 000 *
650 000 = 247 619
(2): 350 000/ 520 000 *
650 000 – 247 619 = 189 881
(3): 505 000/ 505 000
*650 000 – 247 619 – 189 881 = 212 500
В соответствии с
требованиями МСБУ (IAS) 11 должны
раскрываться следующие суммы: |
|
|
|
2002 год |
2003 год |
2004 год |
|
Доходы по договору,
признаваемые за период |
247 619 |
189 881 |
212 500 |
|
Понесенные затраты по
договору и признанные прибыли (за вычетом
признанных убытков) на отчетную дату
|
247 619 |
437 500 |
650 000 |
|
Полученные авансы |
- |
- |
* |
|
Валовая сумма к
получению от заказчиков за работу по
договорам, представленная как актив |
97 619 |
|
* |
|
Валовая сумма к выплате
заказчикам за работу по договорам,
представленная как обязательство |
|
12 500 |
* |
а также следующая
информация:
|
|
2002 год |
2003 год |
2004 год |
|
Понесенные затраты по
договорам |
200 000 |
350 000 |
505 000 |
|
Признанные прибыли за
вычетом признанных убытков |
47 619 |
87 500 |
145 000 |
|
|
247 619 |
437 500 |
650 000 |
|
Промежуточные счета |
150 000 |
450 000 |
650 000 |
|
К получению от
заказчиков |
97 619 |
- |
* |
|
К выплате заказчикам |
- |
12 500 |
* |
* Так как
договор был завершен, произведены расчеты и право
собственности перешло заказчику в 2004 году, то в
балансе на конец 2004 года данный договор не
отражен.
Признание ожидаемых убытков
52. Ожидаемые
убытки по договору на строительство признаются
расходами периода по мере возникновения, если
существует вероятность того, что расчетная величина
общих затрат по договору на строительство превысит
ожидаемую общую сумму выручки по договору.
53. Величина
ожидаемых убытков определяется независимо от:
1)
начала выполнения работ по договору;
2)
стадии завершенности работ по договору;
3)
размера прибыли по другим договорам на строительство.
Изменения в расчетах
54. При
использовании способа определения доходов и расходов
по стоимости работ по мере их завершения (метод
«процента выполнения») финансовый результат
определяется на кумулятивной основе, то есть по
каждому отчетному периоду на основе текущих
расчетов. Изменения в расчете дохода или затрат
признаются в том периоде, в котором производятся
изменения (см. МСБУ (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки»).
Изменения используются в определении доходов и
расходов признаваемых а Отчете о прибылях и убытках
в текущей и последующие периоды.
Раскрытие информации
55. В
финансовой отчетности организации отражается
следующая информация по всем договорам на
строительство, выполнявшимся в отчетном периоде:
1)
сумма дохода, признанного в отчетном периоде;
2)
методы, использованные для определения дохода по договору на
строительство, признанного в отчетном периоде;
3)
методы, применявшиеся для определения стадии завершенности
договоров, находящихся в процессе выполнения;
56. В
финансовой отчетности организации должна отражаться
следующая информация по всем договорам на
строительство, незавершенным на отчетную дату:
1) общая
сумма произведенных затрат и признанных прибылей (за
вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
2) сумма
полученных авансов на отчетную дату;
3) сумма
удержаний на отчетную дату.
57.
Удержаниями являются суммы, выставленные в виде
промежуточных счетов, которые не выплачиваются до
выполнения условий договора или устранения
дефектов.
58.
Промежуточными (текущими) счетами являются суммы,
выставленные за работу, выполненную по договору
независимо от того, были ли они оплачены заказчиком.
59. Авансами
являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения
соответствующих работ по договору на строительство.
60.
Организация должна раскрывать следующую информацию
по остаткам по каждому контракту:
1)
общую сумму, причитающуюся от заказчиков за работу по договору,
которая отражается в активе бухгалтерского баланса;
2)
общую сумму, подлежащую выплате заказчику за работу по договору,
которая отражается в бухгалтерском балансе в
качестве обязательства.
61. Общая
сумма, причитающаяся с заказчика за работу по
договору – это итоговая величина:
1)
понесенных затрат плюс признанная прибыль; за вычетом
2)
суммы признанных убытков и выставленных промежуточных счетов для
всех договоров, находящихся в процессе реализации, в
которых понесенные затраты в сумме с признанными
прибылями (за вычетом признанных убытков) превышают
выставленные промежуточные счета.
62. Общая
сумма, подлежащая выплате заказчикам за работу по
договору – это итоговая величина:
1) понесенных
затрат плюс признанные прибыли; за вычетом
2) признанных убытков и выставленных промежуточных
счетов для всех договоров, находящихся в процессе
реализации, в которых выставленные промежуточные
счета превышают сумму понесенных затрат и признанных
прибылей (без признанных убытков).
63. В финансовой отчетности раскрываются
любые условные обязательства и условные активы в
соответствии с МСБУ (IAS) 37 «Оценочные
обязательства, условные обязательства и условные
активы», которые могут возникнуть в связи с
затратами на гарантийное обслуживание и гарантийный
ремонт, претензиями, штрафами и возможными убытками.
