Содержание
Параграф
Введение
Цель, статус рекомендаций и сфера применения
методических рекомендаций 1-3
Определения
4-11
Оценочные и прочие
обязательства
12-13
Связь между оценочными и условными
обязательствами
14
Признание
15-21
Условные
обязательства
22-24
Условные
активы
25-27
Оценка
28-34
Применение правил признания и
измерения
35-38
Реструктуризация
39
Раскрытие
информации
40-41
Введение
Настоящие
методические рекомендации разработаны Департаментом
методологии бухгалтерского учета и аудита
Министерства финансов Республики Казахстан при
поддержке и в тесном сотрудничестве с консультантами
Азиатского Банка Развития и товариществом с
ограниченной ответственностью «Делойт и Туш», в
целях реализации Закона Республики Казахстан «О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности» и во
исполнение Плана мероприятий по переходу на МСБУ,
утвержденного Распоряжением Премьер – Министра
Республики Казахстан от 15 мая 2003 года № 88-р, а
также для оказания практической помощи организациям
при применении Международных стандартов финансовой
отчетности (МСФО).
Цель, статус и сфера
применения методических рекомендаций
1.
Настоящие методические рекомендации по
применению МСБУ не являются МСБУ и предназначены для
оказания практической помощи в применении МСБУ (IAS)
37 «Оценочные обязательства, условные обязательства
и условные активы» в Республике Казахстан. Ни одно
положение данных методических рекомендаций не
опровергает МСБУ (IAS)
37 «Оценочные обязательства, условные обязательства
и условные активы».
2.
Целью данных рекомендаций является
разъяснение соответствующих критериев признания и
основы оценки, применяемые к оценочным
обязательствам, условным обязательствам и условным
активам, а также раскрытия достаточной информации в
примечаниях к финансовой отчетности с тем, чтобы
позволить пользователям финансовой отчетности понять
их характер, временные параметры и сумму.
3.
Данные рекомендации применяются всеми
организациями Республики Казахстан, которые имеют
любые оценочные обязательства, условные
обязательства и условные активы, вытекающие из
событий.
Сфера настоящих
рекомендаций не распространяется к оценочным
обязательствам и непредвиденным расходам, вытекающим
из:
-
финансовых инструментов, включая гарантии,
учитываемых в соответствии МСБУ (IAS)
39 «Финансовые инструменты. Признание и оценка»
по справедливой стоимости;
-
договоров, по которым либо ни одна из сторон не
выполнила обязательства, либо обе стороны
выполнили свои обязательства частично, в равной
степени (за исключением обремененных договоров).
Такие договора классифицируются как договора, не
исполненные сторонами в одинаковой степени;
-
регулируемыми другими МСБУ.
Настоящие методические
рекомендации определяют оценочные обязательства как
обязательства с неопределенным временем погашения и
суммой. В настоящих методических рекомендациях не
рассматриваются резервы в контексте таких статей,
как: обесценение активов; сомнительные долги,
амортизация, поскольку они представляют собой
корректировки к балансовой стоимости активов.
Определения
4.
Оценочное обязательство
–
обязательство с
неопределенным сроком исполнения или суммой;
5.
Обязательство
– это:
-
существующие обязательства (это может быть либо
правовое обязательство, либо обязательство,
вытекающее из практики) организации,
-
обязательство возникшее из прошлых событий,
-
урегулирование, которого приведет к оттоку
ресурсов, заключающих экономические выгоды, из
организации.
Для отражения в учете
обязательства в соответствии с критериями признания
требуется следующее:
- вероятность погашения
данного обязательства в будущем, для чего
организация должна использовать ресурсы,
заключающие экономические выгоды (денежные средства
или другие активы);
- необходимо иметь
возможность определения того, сколько потребуется
ресурсов для погашения возникшего обязательства,
т.е. оценить его.
Обязательство может быть отражено в учете только в
результате свершившегося события, когда имеется
противоположная сторона (кредитор), в адрес которой
должно быть направлено погашение по обязательству.
6.
Обязывающее событие
– это
событие, которое создает юридическое или вытекающее
из практики обязательство, в результате чего у
организации отсутствует реальная альтернатива
погашения этого обязательства.
Например:
допустим действующее законодательство и нормативные
правовые акты в области охраны окружающей среды
требуют от организации, которая производит сброс
промышленных отходов, в течение полугодия установить
фильтры. При не соблюдении данного обязательного
условия организация облагается соответствующим
штрафом вплоть до закрытия производства, что
приведет к выплате штрафов по условиям договора за
срыв графика поставки товаров, работы или услуг.
Таким образом, при
нарушении требований действующего законодательства
и, как следствие, договора, организация будет нести
определенные убытки в будущем.
Вышеприведенный пример
является иллюстрацией обязывающих событий,
вытекающих из юридического обязательства,
возникающего в результате договора на основании его
явных или подразумеваемых условий, закона или иного
действия законодательства.
Подразумеваемое
обязательство, вытекающее из практики, складывается
из действий организации, когда:
·
по
установившемуся принципу прошлой практики,
существующей политики или достаточно специфических
действующих утверждений организация показала другим
сторонам, что она примет на себя определенные
обязательства, и
·
в
результате организация создала обоснованные ожидание
других сторон, что она выполнит эти обязательства.
7.
Условные события
- это условие или обстоятельство, конечный результат
которого (прибыль или убыток) будет подтвержден
только при наступлении или не наступлении одного или
нескольких неопределенных событий в будущем.
8.
Условное обязательство
это:
1)
возможное обязательство, возникающее из
прошлых событий, существование которого будет
подтверждено только тем, произойдет или не
произойдет одно или более из будущих событий, не
полностью находящихся в пределах контроля
организации;
или
2)
текущее обязательство, возникшее из прошлых
событий, но не признанное по причине того, что:
-
маловероятно, что для его выполнения потребуется
отток ресурсов; или
-
сумма
не может быть измерена достаточно надежно.
9.
Условный актив
– это
возможный актив, возникающий из прошлых событий, чье
существование будет подтверждено только тем, что
произойдет или не произойдет одно или более из
будущих событий, не полностью находящихся в пределах
контроля
организации. Там
где приток ресурсов, заключающих экономические
выгоды, вероятен, организацией раскрываются:
·
краткое
описание природы условных активов;
·
оценка их
финансового эффекта (если возможно).
10.
Обремененный договор
–
это договор, по которому неизбежные затраты при
выполнении обязательств превышают ожидаемые по нему
экономические выгоды.
11.
Реструктуризация
– это
программа, которая спланирована и контролируется
руководством
организации и
существенно изменяет либо:
·
масштаб
деятельности
организации; либо
·
способа
ведения этой деятельности.
Оценочные и прочие
обязательства
12.
МСБУ 37 разделяет понятия оценочные
обязательства, условные обязательства и другие
обязательства следующим образом:
- оценочное
обязательство
представляет собой обязательство с неопределенным
сроком исполнения и суммой, которое в момент
признания в качестве обязательства, (с учетом
допущения того, что может быть сделана надежная
оценка), как правило, является текущим
обязательством организации, возникающим из прошлых
событий, погашение которого ожидается в результате
выбытия из организации ресурсов, заключающих
экономические выгоды;
- условное
обязательство
представляет собой либо:
возможное
обязательство,
еще не подтвержденное текущим обязательством,
которое может привести к выбытию ресурсов
организации, заключающих экономические выгоды; или
текущее
обязательство,
которое не признается потому, что нет вероятности
того, что выбытие ресурсов, заключающих
экономические выгоды, потребуется для погашения
обязательства; или сумма обязательства не может быть
оценена с достаточной надежностью.
13.
Оценочные обязательства
можно отличить от других обязательств, таких как
кредиторская задолженность по торговым операциям,
вследствие существования неопределенности в
отношении времени или суммы будущих
затрат, необходимых для погашения обязательства.
Связь между
оценочными и условными обязательствами
14.
По существу, все оценочные обязательства
являются условными, поскольку в их сроке погашения
или сумме нет определенности. Однако в рамках данных
методических рекомендаций термин "условный"
применяется к обязательствам и активам, которые
не признано в финансовой
отчетности в связи с тем, что:
• их существование
будет подтверждено в результате будущих
неопределенных событий, неконтролируемых
организацией; или
• они не отвечают
критерию признания.
Признание
15.
Оценочное обязательство должно признаваться
только в том случае, если выполняются все из ниже
перечисленных условий:
• организация имеет
текущее обязательство (юридическое или вытекающее из
практики подразумеваемое) в результате прошлого
события (события, приведшие к возникновению
обязательства);
• есть вероятность, что
для погашения обязательства потребуется выбытие
ресурсов, заключающих экономические выгоды и
• может быть сделана
надежная оценка суммы обязательства.
16.
В редких случаях (например, при судебном
иске) бывает неясно, имеется ли у организации
текущее обязательство. В таких случаях прошлое
событие должно считаться создающим текущее
обязательство, если вероятность существования
текущего обязательства на отчетную дату больше
вероятности его отсутствия.
17.
Прошлое событие, ведущее к возникновению
текущего обязательства, называется обязывающим
событием, которое не предусматривает реалистичной
альтернативы погашения обязательства, возникшего в
результате этого события.
18.
Юридическое обязательство обычно возникает в
результате договора или действия законодательства.
Традиционное обязательство возникает только при
наличии одновременно двух условий:
• организация показала
другим сторонам своей практикой, заслуживающей
доверия в прошлом, открытой политикой или достаточно
конкретными текущими заявлениями, что она примет на
себя определенные обязательства,
• в
результате,
организация
создала обоснованные ожидания других сторон, что она
выполнит эти обязательства.
19.
Оценочные обязательства не признаются по
затратам, которые когда-то будут понесены, поскольку
финансовая отчетность отражает положение на конец
отчетного периода, а не возможное положение в
будущем.
20.
Для соответствия обязательства установленным
критериям признания необходимо, помимо текущего
обязательства, оценить вероятность выбытия ресурсов,
заключающих экономические выгоды, в целях погашения
этого обязательства.
21.
Оценка вероятности оттока ресурсов,
заключающих экономические выгоды, в критерии
признания оценочного обязательства (высокая степень
вероятности того, что для погашения этого
обязательства потребуется отток ресурсов,
заключающих экономические выгоды) предполагает не
столько точный математический расчет, сколько
профессиональное суждение.
Данное суждение
проводится по поводу неопределенности по отношению
существующих будущих экономических выгод, теряемых
организацией при погашении обязательств. В основе
профессионального суждения – доказательства, которые
имеются на момент отражения обязательства в
бухгалтерском балансе. Считается, что выбытие
ресурсов имеет высокую степень вероятности, когда
определенное событие скорее произойдет, чем не
произойдет. Иначе, вероятность того, что событие
случится, больше вероятности, что событие не
произойдет. Например, если очевидно, что
организация приняла на себя какие-то неопределенные
по времени или по величине обязательства, то она
должна признать и соответствующее оценочное
обязательство. В данном случае очевидность надлежит
понимать, как отсутствие каких-либо доказательств
противоположного.
Ниже
приведен один из возможных подходов к оценке
вероятности выбытия ресурсов, заключающих
экономические выгоды. Использование его на практике
полагает учет характера конкретного факта
хозяйственной деятельности на базе всей доступной
информации. При этом включенная в таблицу
количественная оценка дает лишь общее суждение о
разных уровнях вероятности, используемых в
бухгалтерском учете и отчетности.
Возможный подход к оценке вероятности оттока
ресурсов,
заключающих экономические выгоды
|
Степень вероятности |
Характеристика вероят-ности оттока ресурсов |
Количественная оценка |
|
Очень высокая |
Об оттоке ресурсов можно утверждать с
достаточной определенностью |
100% - 95% |
|
Высокая |
Отток ресурсов скорее произойдет, чем не
произойдет |
94% - 50% |
|
Средняя |
Вероятность оттока ресурсов выше малой, но
ниже средней |
49% - 5% |
|
Низкая |
Вероятность оттока ресурсов достаточна низка |
4% - 0% |
Пример.
Организация продает
товары с гарантией, по которой покупателям
покрываются фактические затраты на ремонт любого
производственного брака, который выявляется в
течение шести месяцев после покупки. Если бы в
каждом проданном изделии были обнаружены небольшие
дефекты, то затраты на ремонт составили бы 1 000
000тг. При обнаружении крупных дефектов в каждом
проданном изделии затраты на ремонт составили бы
4 000 000тг. Прошлый опыт организации и будущие
ожидания указывают на то, что в наступающем году 75
% проданных изделий не будут иметь дефектов, 20%
будут иметь незначительные дефекты, а 5% - крупные
дефекты. Организация оценивает вероятность выбытия
ресурсов по гарантийным обязательствам в целом.
Ожидаемая стоимость
затрат на ремонт составит:
(75% от нуля) + (20% от
1 000 000тг.) + (5% от 4 000 000тг.) = 400 000тг.
Организация признает в
финансовой отчетности гарантийное обязательство на
ожидаемый ремонт в сумме 400 000 тг.
Пример.
Организация оспаривает
требование истца по возмещению материального ущерба
на сумму 5 000 000тг в суде. До даты утверждения
финансовой отчетности за 2003 год юристы организации
заявили, что нет вероятности того, что организация
будет признана ответственной за причиненный ущерб. В
финансовой отчетности за 2003 год оценочное
обязательство не признается. В этом случае
организация раскрывает в финансовой отчетности это
событие как условное обязательство.
Однако
когда организация готовит свою финансовую отчетность
за 2004 год юристы организации, привлеченные к
продолжающемуся вышеупомянутому иску, считают, что
вероятно организация будет признана ответственной и
должна будет выплатить компенсацию в сумме 4 900
000тг. Выбытие ресурсов, заключающих экономические
выгоды, при окончании судебного разбирательства
вероятно. В финансовой отчетности за 2004 г.
признается оценочное обязательство на сумму 4 900
000тг.
Сумма, признанная в
качестве оценочного обязательства, должна
представлять собой наилучшую оценку затрат,
необходимых для погашения текущего обязательства на
отчетную дату.
Применение
руководством организации профессионального суждения
при определении расчетной оценки обязательства, при
необходимости с изучением мнения независимых
экспертов, не подрывает надежности предоставленной
финансовой отчетности.
Условные обязательства
22.
Организация не должна признавать условное
обязательство. Организация должна раскрывать
условное обязательство, кроме случаев, когда
возможность выбытия ресурсов, заключающих
экономические выгоды, является отдаленной.
23.
Там, где организация имеет солидарную
ответственность по обязательству, часть
обязательства, которую, как ожидается, погасят
другие стороны, считается условным обязательством.
Организация признает резерв по той части
обязательства, по которой вероятно выбытие ресурсов,
заключающих экономические выгоды, кроме
исключительно редких случаев, когда не может быть
сделана надежная оценка.
24.
Условные обязательства оцениваются на
непрерывной основе для установления того, появляется
ли вероятность выбытия ресурсов, заключающих
экономические выгоды. Оценочное обязательство
признается после того, как подобная вероятность
возникает в отношении статьи, ранее
рассматривавшейся в качестве условного
обязательства.
Условные активы
25.
Условный актив представляет собой возможный
актив, возникающий в результате прошлых событий,
существование которого будет подтверждено только в
случае появления или не появления одного или более
неопределенных событий, не контролируемых
организацией (например, страховой иск, предъявленный
организацией в судебном порядке, когда результат
является неопределенным).
26.
Организация не должна признавать условный актив.
Условный актив следует раскрывать, если существует
вероятность поступления в организацию экономических
выгод. Если реализация дохода действительно
определена, то соответствующий актив не является
условным активом и его признание должно происходить
в соответствие с принципами подготовки и
представления финансовой отчетности.
27.
Условные
активы оцениваются непрерывно для того, чтобы
обеспечить соответствующее изменение событий в
финансовой отчетности. Если становится действительно
определенным, что возникнет поступление
экономических выгод, то актив и соответствующий
доход признаются в финансовой отчетности за тот
период, в котором произошло изменение.
Примеры различных
ситуаций
Отражение в учете типовых событий и операций:
|
№
п/п |
Хозяйственная ситуация |
Наличие текущего обязательства, вытекающего
из прошлых событий
|
Наличие вероятной передачи ресурсов,
заключающих экономические выгоды |
Необходимые
Действия |
|
1. |
Гарантийные
обязательства.
Гарантия выдается производителем при продаже
товара. Имеющийся опыт показывает, что будут
иметь место претензии покупателей.
|
Да |
Да |
Создать
оценочное обязательство по правовому
обязательству на момент продажи.
(Гарантийные обязательства являются одним из
условий договора). |
|
2. |
Загрязнение
земли (1).
Организация
проводит работы по очистке загрязненной
земли в соответствии с новым законом,
который принят сразу после отчетной даты.
При этом проект закона уже обсуждался в
течение отчетного периода. |
Да |
Да |
Создать
оценочное обязательство по возможному
юридическому обязательству. |
|
3. |
Загрязнение
земли (2).
Организация не имеет юридического
обязательства по очистке загрязненной
территории, но ее политика охраны окружающей
среды является предметом гласности. |
Да |
Да |
Создать
оценочное обязательство по предполагаемому
обязательству. Организация обязала себя к
выполнению этого действия своей политикой. |
|
4. |
Вывод из
эксплуатации.
Согласно действующему договору, необходимо
вывести скважину из эксплуатации в конце
срока ее использования. |
Да |
Да |
Создать
оценочное обязательство на расходы по
выводу скважины из эксплуатации.. |
|
5. |
Реструктуризация (1).
Руководство организации принимает решение о
прекращении деятельности подразделения, но
об этом еще не проинформированы работники
подразделения, не предпринято никаких других
действий. |
Нет |
|
До наступления
отчетной даты не возникло обязывающего
события. Оценочное обязательство не
создается. |
|
6. |
Реструктуризация (2).
Руководство организация принимает решение о
прекращении деятельности подразделения,
разработан подробный план действий,
оповещены работники и покупатели о закрытии
подразделения. |
Да |
Да |
Создать
оценочное обязательство на планируемые
расходам в связи с закрытием подразделения. |
|
7. |
Установка
нового оборудования.
Новое
законодательство требует, чтобы в течение
шести месяцев после отчетной даты были
установлены дымовые фильтры. |
Нет |
|
До момента
установки дымовых фильтров обязательства не
возникает. Затраты будут капитализированы по
мере их возникновения в будущем периоде. |
|
8. |
Переподготовка
кадров.
В связи с
изменением в законодательстве необходимо
провести переподготовку кадров. |
Нет |
|
До момента
начала переподготовки не возникает
обязывающего события. Расходы будут
начислены в период переподготовки. |
|
9. |
Обременительные
договоры.
У организации
существует правовое обязательство продолжать
арендные платежи по неиспользуемому
оборудованию. |
Да |
Да |
Создать
оценочное обязательство на неизбежные
будущие арендные платежи. |
|
10. |
Гарантийные
обязательства (1).
Организация
предоставляет гарантию по кредиту,
привлекаемому другой стороной, которая
является финансово устойчивой и, скорее
всего, выполнит свои обязательства по
погашению кредита. |
Да |
Нет |
Создание
оценочного обязательства не требуется, так
как представляется маловероятным, что
организации придется выполнить обязательства
по гарантии и соответственно не требуется
передачи ресурсов, заключающих
экономические выгоды. |
|
11. |
Гарантийные
обязательства (2).
Организация
предоставляет гарантию по кредиту,
привлекаемому другой стороной, которая
является финансово неустойчивой и, скорее
всего, не выполнит свои обязательства по
погашению кредита. |
Да |
Да |
Создать
оценочное обязательство на расходы на
выполнение гарантийных обязательств. |
|
12. |
Судебное
разбирательство (1).
Организация
участвует в судебном разбирательстве.
Эксперты считают, что существует высокая
степень вероятности того, что в результате
разбирательства никакого обязательства у
организации не возникнет. |
|
|
Оценочное
обязательство не создается. Исходя из мнения
экспертов, организация не признает
обязательства. |
|
13. |
Судебное
разбирательство (2).
Организация участвует в судебном
разбирательстве. Эксперты считают, что в
результате разбирательства у организации
возникнет обязательство. |
Да |
Да |
Создать
оценочное обязательство для погашения
обязательства. |
|
14. |
Ремонт и
техническое обслуживание (1).
В соответствии
с техническими требованиями замена футеровки
печи должна производиться каждые пять лет.
На отчетную дату футеровка печи находилась в
эксплуатации уже три года. |
Нет |
|
Оценочное
обязательство не создается. Текущего
обязательства нет. Затраты на замену
футеровки будут капитализированы в момент,
когда они будут понесены, и будут списаны в
течение пяти последующих лет. |
|
15. |
Ремонт и
техническое обслуживание (2).
Авиакомпания
обязана каждые три года производить ремонт
авиатехники. |
Нет |
|
Оценочное
обязательство не создается. Текущего
обязательства нет. Затраты на ремонт будут
капитализированы в момент, когда они будут
понесены, и будут списаны в течение трех
последующих лет. |
Оценка
28.
При оценке оценочных обязательств руководство
организации:
·
принимает
в расчет все риски и неопределенности;
·
в
случаях, когда влияние временной стоимости денег
существенно, проводит расчеты приведенной стоимости
оценочного обязательства с применением ставки
(ставок) дисконтирования до налога, которая отражает
текущие рыночные оценки временной стоимости
денег и тех рисков, специфичных для обязательства,
которые не были отражены в наилучшей расчетной
оценке затрат;
·
принимает
в расчет будущие события, такие, как изменения в
законах и технологические изменения там, где имеется
достаточно объективное основание того, что они
произойдут;
·
не
принимает в расчет прибыль от ожидаемого выбытия
активов, даже если ожидаемое выбытие тесно связано с
событием, приводящим к возникновению оценочных
обязательств.
Пример.
Организация является
ответчиком в судебном иске. Максимальная сумма иска
может составить 6 000 000тг., а минимальная сумма –
4 000 000тг. По оценке независимых экспертов
существует 10% вероятности, что иск не придется
удовлетворять (организация выиграет дело), 70%
вероятности того, что иск придется удовлетворять в
половинном размере, и 20% вероятности того, что иск
придется удовлетворить полностью. Также эксперты
считают, что существует 75% вероятности того, что
величина иска составит максимальную сумму, и 25%
вероятности того, что величина иска составит
минимальную сумму.
Для определения суммы
оценочного обязательства организации необходимо
рассчитать сумму, которую организации придется
выплатить, исходя из различной вероятности степени
удовлетворения иска.
|
Вероятность удовлетворения иска |
Процент
погашения суммы иска |
Наименьшая величина
иска |
Расчет |
Наибольшая величина
иска |
Расчет |
|
10% |
0 |
0 тг. |
4 000
000 х 10% х 0% |
0 тг. |
6 000
000 х 10% х 0% |
|
70% |
50% |
1 400
000тг. |
4 000
000 х 70% х 50% |
2 100
000тг. |
6 000
000 х 70% х 50% |
|
20% |
100% |
800 000тг. |
4 000
000 х 20% х 100% |
1 200
000тг. |
6 000
000 х 20% х 100% |
|
Итого |
|
2 200
000тг. |
|
3 300
000тг. |
|
Далее организации
необходимо рассчитать средневзвешенную величину
иска, исходя из вероятности, что величина иска
составит максимальную и минимальную суммы:
2 200 000 х 25% = 550
000
3 300 000 х 75% =
2 475 000
Итого оценочное обязательство
3 025 000тг.
29.
Признанная сумма в балансе и отчете о
прибылях и убытках в качестве оценочных обязательств
должна представлять собой наилучшую расчетную оценку
расходов, требуемых для урегулирования текущих
обязательств. Имеется в виду сумма, которую
организация уплатила бы для погашения обязательства
на дату баланса или перевела бы третьей стороне на
эту дату, даже в случаях невозможности или когда
экономически невыгодно погашать или переводить
обязательство на дату баланса.
30.
Некоторые оценочные обязательства создаются
по обязательствам, которые будут погашаться в
отдаленном будущем, возможно по прошествии
нескольких лет. В этом случае при оценке величины
резерва, который создается в соответствии с такими
обязательствами, необходимо учитывать изменение
стоимости денег с течением времени.
Очевидно, что для
погашения обязательства сразу на дату баланса
потребуется меньшая сумма денег в номинальном
выражении, чем в случае погашения обязательства
через несколько лет.
Пример.
У организации имеется
обязательство, которое подлежит погашению через
четыре года. Сумма погашения обязательства твердо
определена и составляет 1 000 000тг. Поскольку сумма
погашения твердо определена, то в ней учтены все
риски, связанные с данным обязательством. Для
дисконтирования должна использоваться номинальная
(т.е. учитывающая инфляцию) ставка до
налогообложения. Обычно номинальная ставка, не
учитывающая риски по конкретному обязательству,
соответствует процентной ставке по высоконадежным
государственным облигациям. Данная организация
определила, что ставка составляет 4% годовых.
С использование таблиц
временной стоимости денежных средств организация
определила следующую балансовую стоимость оценочного
обязательства на конец каждого из периодов (в тг.):
31.
Оценочные обязательства измеряются до налога,
т.к. МСБУ (IAS)
12 «Налоги на прибыль» рассматривают налоговые
последствия оценочных обязательств и изменения в
них.
При
определении необходимости признания оценочного
обязательства или раскрытия информации об условном
обязательстве можно воспользоваться следующим
алгоритмом:
32.
Когда ожидается, что некоторые или все
затраты, необходимые для погашения обязательства,
будут возмещены другой стороной (например, за счет
удовлетворения страхового иска, компенсаций или
гарантий поставщиков), такие возмещения учитываются
следующим образом::
• возмещение признается
только тогда, когда действительно определено, что
возмещение будет получено организацией, погашающей
обязательство. Сумма, признанная в отношении
возмещения, не должна превышать сумму оценочного
обязательства;
• возмещение должно
учитываться в качестве отдельного актива;
• в отчете о прибылях и
убытках расход, относящийся к оценочному
обязательству, можно представить за вычетом суммы,
признанной в отношении возмещения.
Пример.
Организация выпускает спортивные автомобили. В
течение следующего финансового года было произведено
и продано 80 спортивных автомобилей. В ходе
испытания автомобилей был выявлен серьезный дефект в
рулевом управлении.
Все 80 покупателей
получили от организации письменное уведомление о
выявленном дефекте, где их просили привести машины
для бесплатного устранения дефекта. В ответ
покупатели согласились предоставить машины для
устранения дефекта, оценочная стоимость работ 4 000
000тг.
Ответственность за
обнаруженный дефект принял на себя производитель
рулевого механизма, а также обязательство возместить
организации – производителю машин все расходы по
устранению дефекта.
В данном случае
соблюдены все условия признания оценочного
обязательства. Текущее обязательство возникает в
результате отправленных организацией писем, а также
обоснованных ожиданий со стороны покупателей, что
обнаруженный дефект будет исправлен. Также ожидается
выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды,
из организации в связи обязательством по устранению
дефекта.
Таким образом,
организация должна признать оценочное обязательство.
Однако, поскольку поставщик рулевого механизма
возмещает все затраты по устранению дефекта, в
бухгалтерском балансе также должен быть отражен
соответствующий актив. В отчете о прибылях и убытках
расходы по
созданию
оценочного обязательства могут быть показаны за
вычетом суммы возмещения.
Пример.
Организации был
предъявлен иск на сумму 1 000 000тг. По оценкам
независимых экспертов организация должна будет
выплатить по иску 750 000тг. Поставщик рулевого
механизма возмещает затраты на сумму 500 000тг. В
этом случае организация должна создать оценочное
обязательство в размере 750 000тг., но на расходы
будет отнесено только 250 000тг. за вычетом
действительно определенного возмещения (750 000– 500
000= 250 000). Бухгалтерские проводки будут
следующие:
Счета к
получению
500 000
Прочие
расходы
250 000
Оценочное
обязательство
750 000
33.
Оценочное обязательство необходимо
пересматривать на каждую отчетную дату и
корректировать для отражения текущей наилучшей
оценки. Если более нет вероятности того, что для
погашения обязательства потребуется отток
экономических выгод, тогда резерв должен
аннулироваться.
34.
Оценочное обязательство следует использовать
только для тех затрат, в отношении которых он
первоначально признавался. Если более нет
вероятности того, что погашение обязательства
потребуется отток экономических выгод, тогда резерв
следует аннулировать.
Последовательность
процесса определения необходимости корректировки
величины оценочных обязательств или прекращения его
признания, можно представить следующим образом:
Использование оценочного обязательства и прекращение
признания
* - при превышении
фактических затрат над величиной созданного
оценочного обязательства, то это разница должна
отразиться в отчете о прибылях и убытках как
дополнительные расходы отчетного периода.
Применение правил
признания и измерения
35.
Данный МСБУ предоставляет руководство по
применению принципов признания и оценки в трех
конкретных случаях, а именно, будущих операционных
убытков, обременительных договоров и
реструктуризации:
Данный стандарт
категорически запрещает создавать оценочные
обязательства под будущие операционные убытки.
Это связано с тем, что в этом случае не
удовлетворяются критерии признания оценочного
обязательства. Будущие операционные убытки возникают
не в результате прошлого события, а в результате
будущего события. Признание таких убытков нарушает
принцип соответствия. Кроме того, даже если их
величина точно известна, это, что вполне возможно,
позволяет организациям манипулировать финансовыми
показателями, что в свою очередь приведет
необъективности финансовой отчетности.
36.
Если событие произошло, то оно должно быть
отражено как событие, происшедшее после отчетной
даты в примечаниях к бухгалтерской отчетности.
37.
Предположение о будущих операционных убытках
указывает на возможное обесценение определенных
активов. В этом случае организации необходимо
пересмотреть оценку активов в соответствии с МСБУ (IAS)
36 «Обесценение активов».
38.
Текущее обязательство по обременительному
договору должно признаваться и оцениваться в
качестве оценочного обязательства. Обременительный
договор представляет собой договор, в котором
неизбежные затраты на выполнение обязательств по
договору превышают экономические выгоды, которые
ожидается по нему получить.
Пример.
Организация арендует на
условиях долгосрочной аренды большие площади
складских помещений. Срок аренды составляет пять
лет, ежегодные арендные платежи составляют 400
000тг., организация не имеет право досрочного
расторжения арендного договора. Хотя в текущем году
у организации отпала необходимость в таких площадях,
она не может расторгнуть договор, и обязана
выплатить арендодателю 2 000 000 тг.. (400 000тг. х
5 лет) в течение оставшихся пяти лет аренды. Для
минимизации своих расходов по аренде организация
сдала эти площади в субаренду сторонней организации.
Величина субарендных платежей составляет 365 000тг.
в год и, следовательно, организация несет ежегодные
убытки в размере 35 000 тг. (400 000– 365 000), за
пять лет убытки составят 175 000тг.
Договор на аренду
помещений является обременительным договором,
поскольку неизбежные затраты на выполнение
обязательства (арендные платежи) превышают
экономические выгоды (доход от субаренды).
Организация обязана
создать резерв на неизбежные затраты по выполнению
этого договора. В данном случае соблюдаются все
условия признания резервов.
Обязательство по
первоначальной аренде помещений у организации
возникло в предыдущем периоде, и это обязательство
является обязательным.
Существует ежегодный
отток ресурсов, заключающих экономические выгоды,
поскольку организация обязана платить ежегодно за
первоначальную аренду.
Величина оттока
ресурсов может быть рассчитана с высокой степенью
точности. Ежегодный отток ресурсов, заключающих
экономические выгоды, составляет 35 000тг. (400
000тг. – арендный платеж минус 365 000 тг. – доход
по субаренде).
Пример.
Обременительные
договоры. Долгосрочные договоры на поставку.
Организация имеет
долгосрочный договор на поставку продукции. Она
обязана ежегодно в течение двух лет поставлять 10
000 единиц продукции по фиксированной цене 100 тг.
за единицу. В результате повышения цен на сырье и
материалы себестоимость продукции повысилась до 110
тг. на единицу продукции, следовательно, каждая
единица продукции стала приносить организации 10 тг.
убытка (100 тг. – цена минус 110 тг. -
себестоимость). Таким образом, за два года
организация понесет убытки в размере 200 000тг.. (10
тг. - убыток на единицу продукции х 10 000 единиц х
2 года). Если организация расторгнет договор, она
должна будет выплатить штраф в размере 2 500 000тг.
Долгосрочный договор на
поставку продукции по фиксированной цене является
для организации обременительным договором, поскольку
неизбежные затраты на выполнение договора (110 тг. -
себестоимость х 10 000 единиц х 2 года = 2 200
000тг.) превышают экономические выгоды от выполнения
договора (100 тг. – цена х 10 000 единиц х 2 года =
2 000 000тг.) на 200 000тг.. Неизбежные затраты
представляют собой затраты по производству
продукции, которые оказываются меньше величины
штрафа, выплачиваемого в случае невыполнения
договора на 400 000тг. (2 500 000 тг. – штраф минус
2 100 000тг. – себестоимость производства).
Организация обязана
создать резерв на неизбежные затраты по выполнению
этого договора. В данном случае соблюдаются все
условия признания резервов.
Обязательство на
поставку продукции у организации возникло в
предшествующий период, повышение цен на сырье и
материалы также имело место до отчетной даты.
Существует ежегодный
отток ресурсов, заключающих экономические выгоды,
поскольку организация продолжает производить
продукцию, несмотря на то, что цена единицы
продукции оказывается ниже себестоимости
производства единицы продукции.
Величина оттока
ресурсов, может быть рассчитана с высокой степенью
точности.
Ежегодный отток
ресурсов, заключающих экономические выгоды,
составляет 100 000тг. (1 000 000тг. – ежегодная
выручка от продажи продукции минус 1 100 000тг. –
ежегодные расходы по производству продукции).
39.
Реструктуризация
представляет собой программу, разработанную и
контролируемую руководством, которая существенно
изменяет либо масштаб деятельности, либо способ
осуществления такой деятельности. Ниже приводятся
некоторые примеры событий, которые могут подпадать
под определение реструктуризации:
a)
продажа или прекращение направления
деятельности;
b)
закрытие хозяйственных подразделений в стране
или регионе или перемещение хозяйственной
деятельности из одной страны или региона в другие;
c)
изменения в структуре управления, например,
ликвидация уровня управления;
и
d)
фундаментальная реорганизация, которая оказывает
существенное воздействие на характер и
направленность деятельности организации.
Оценочное обязательство
на затраты при реструктуризации признается только
при соблюдении общих критериев признания для
оценочного обязательства. Традиционное обязательство
по реструктуризации возникает только тогда, когда
организация:
- располагает
подробным формальным планом по реструктуризации; и
- создала обоснованные
ожидания среди тех, кого охватывает план по
реструктуризации, в том, что она будет проводить
реструктуризацию, путем осуществления этого плана
или путем объявления его основных характеристик.
Если же
реструктуризация влечет за собой продажу
деятельности, никаких обязательств по продаже не
возникает до появления соглашения о продаже,
имеющего обязательную силу.
Пример.
Незадолго до окончания
отчетного года совет директоров организации принял
решение о закрытии подразделения, которое занималось
производством определенной продукции. Это решение
было утверждено на собрании акционеров. Поставщикам
и покупателям были направлены письма, извещающие о
закрытии подразделения и прекращении выпуска данной
продукции. Также каждого сотрудника подразделения в
письменном виде оповестили о факте закрытия
подразделения и о предполагаемой дате закрытия.
Руководство организации вступило в переговоры с
профсоюзом, представляющим интересы работников
данного подразделения.
Организация обязана
создать оценочное обязательство на реструктуризацию.
В данном случае соблюдаются все условия признания
оценочного обязательства.
У организации возникло
обязательство сразу после оповещения поставщиков,
покупателей и рабочих о планируемом закрытии
подразделении.
Для выполнения этого
обязательства потребуется передача ресурсов,
заключающих экономические выгоды. Организация будет
обязана произвести выплаты выходного пособия
уволенным рабочим, также возможно, что организация
будет обязана выплатить штрафы в связи с
прекращением действующих контрактов на закупку и
поставку продукции.
Величина обязательства
может быть определена с достаточно высокой степенью
точности. Известен размер выходного пособия,
выплачиваемого работникам организации при их
увольнении, известна величина штрафов,
выплачиваемого поставщикам и покупателям при
расторжении договоров.
Необходимо обратить
внимание на то, что если решение о закрытии
подразделения не было бы доведено до сведения
поставщиков, покупателей и работников подразделения
в письменном виде, то не возникло бы никакого
обязательства.
Часто во время
реструктуризации возникают различные операционные
убытки. На момент принятия решения о
реструктуризации у организации не было никаких
обязательств, связанных с этими операционными
расходами. Данные расходы являются расходами будущих
периодов, и под них нельзя создавать оценочное
обязательство (условия признания не выполнены).
Раскрытие информации
40.
Обобщенную информацию о созданных оценочных
обязательств, условных обязательствах и условных
активах и возмещении, получаемых организацией, об
условиях их признания и правилах раскрытия
информации в бухгалтерской отчетности можно
представить следующем образом:
Оценочные и условные обязательства
|
Если в результате прошлых событий может
произойти отток ресурсов, заключающих
экономические выгоды, для погашения или
существующего обязательства, или возможного
обязательства, существование которого будет
подтверждено наступлением одного или
нескольких неопределенных будущих событий,
которые не находятся под полным контролем
организации, и |
|
существует обязательство, которое, вероятно,
потребует для его погашения передачи
ресурсов, заключающих экономические выгоды, |
существует возможное обязательство или
фактическое обязательство, которое может
потребовать, но, вероятно, не потребует
передачи ресурсов, заключающих экономические
выгоды для его погашения, |
существует возможное обязательство или
фактическое обязательство, но вероятность
передачи ресурсов, заключающих
экономические выгоды, является очень низкой,
или срок оттока ресурсов является весьма
отдаленным, |
|
то требуется признание оценочного
обязательства в бухгалтерской отчетности, и |
то оценочное обязательство не признается, |
то оценочное обязательство не признается и |
|
требуется раскрытие информации относительно
этого оценочного обязательства |
но требуется раскрытие информации о
характере этого условного обязательства в
примечаниях к бухгалтерской отчетности |
раскрытие информации не требуется |
Условные активы
|
Если в результате прошлых событий существует
возможность поступления актива,
существование которого будет подтверждено
наступлением одного или более неопределенных
будущих событий, которые не под полным
контролем организации, и |
|
поступление экономических выгод является
практически определенным, |
поступление экономических выгод является
вероятным, но фактически неопределенным, |
поступление экономических выгод не является
вероятным, |
|
то такой актив не является условным, т.е.
считается, что он существует, поэтому он
признается в бухгалтерской отчетности, и
|
то такой актив не признается, |
то такой актив не признается и |
|
требуется раскрытие информации относительно
этого актива |
но требуется раскрытие информации в
примечаниях к бухгалтерской отчетности |
не требуется раскрытие информации в
примечаниях к бухгалтерской отчетности |
Возмещения
|
Если ожидается, что некоторые или все
затраты, необходимые для погашения
обязательства, в соответствии с которым
создано оценочное обязательство, будут
возмещены третьей стороной, и |
|
организация не имеет обязательства по той
части затрат, которая подлежит возмещению
другой стороной, |
организация имеет обязательство в той части
затрат, которая, как ожидается, будет
возмещена, несмотря на то, что существует
фактическая определенность в получении
возмещения при условии, что организация
урегулирует обязательство, в соответствии с
которым было создано оценочное
обязательство, |
организация имеет обязательство в той части
затрат, которая, как ожидается, будет
возмещена и не существует фактической
определенности в получении возмещения при
условии, что организация урегулирует
обязательство, в соответствии с которым было
создано оценочное обязательство, |
|
то у организации нет обязательств в
отношении суммы, которая должна быть
возмещена, и |
то возмещение признается, как отдельный
актив в бухгалтерском балансе, и уменьшает
соответствующую статью расходов в отчете о
прибылях и убытках (величина признанного
возмещения не может превышать величину
обязательств) и |
то ожидаемое возмещение не признается, как
актив, но |
|
раскрытия информации не требуется |
информация о возмещении раскрывается в
примечаниях к бухгалтерской отчетности
(показывается сумма признанного возмещения) |
информация об ожидаемом возмещении
раскрывается в примечаниях к бухгалтерской
отчетности |
41.
Для каждого класса группы оценочных
обязательств, признаваемых организацией, должны
раскрывать следующее:
для оценочных
обязательств:
1) балансовую
стоимость на начало и конец периода;
2)
дополнительные оценочные обязательства, созданные за
период, включая увеличение существующих оценочных
обязательств;
3) величину
оценочных обязательств, использованных за отчетный
период;
4) величину
оценочных обязательств на начало периода, которые
были аннулированы, так как исчезла необходимость их
существования;
5) изменение
дисконтированной величины, возникшей с течением
времени, а также какого-либо изменения в ставках
дисконтирования.
Сравнительная
информация не требуется.
а также:
6) краткое
описание характера обязательства и ожидаемое время
выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды,
возникающих в результате этого обязательства;
7) факты
проявления неопределенностей, относящихся к сумме
или времени такого выбытия;
8) сумму любых
ожидаемых возмещений с указанием суммы любого
актива, который был признан для этого ожидаемого
возмещения.
Для условных
обязательств на дату баланса организация раскрывает
следующее:
1) краткое
описание условного обязательства;
и если это
целесообразно:
2) расчет его
финансового воздействия;
3) факты
проявления неопределенностей, относящихся к сумме
или времени выбытия; и
4) возможность
любого возмещения.
Пример.
Раскрытие
информации об оценочных обязательствах.
В бухгалтерском балансе
организации на конец года указаны долгосрочные
оценочные обязательства на сумму 246 000тг. и
краткосрочные оценочные обязательства на 974 000тг.
В примечании к
бухгалтерской отчетности информация об оценочных
обязательствах может быть раскрыта следующим
образом:
( тг.)
|
|
Гарантии |
Реструктуризация |
Обременительные договоры |
Итого
|
|
Остаток на начало отчетного периода |
370 000 |
400 000 |
- |
770 000 |
|
Сумма оценочных обязательств, созданных в
отчетном году |
300 000 |
650 000 |
170 000 |
1 120 000 |
|
Сумма оценочных обязательств, использованных
в отчетном году |
(120 000) |
(400 000) |
- |
(520 000) |
|
Сумма оценочных обязательств, аннулированных
в отчетном году |
(150 000) |
- |
- |
(150 000) |
|
Остаток на конец отчетного периода, в том
числе: |
400 000 |
650 000 |
170 000 |
1 220 000 |
|
Долгосрочные оценочные обязательства |
110 000 |
- |
136 000 |
246 000 |
|
Краткосрочные оценочные обязательства |
290 000 |
650 000 |
34 000 |
974 000 |
Гарантийные
обязательства.
Оценочные обязательства
по гарантиям на бытовую технику и электронику,
проданную в течение отчетного года. Величина
оценочного обязательства рассчитана на основе данных
об объемах продаж в текущем году и статистических
данных об удельном весе продукции, которая была
предъявлена покупателями к замене за предыдущие
периоды. Поскольку гарантийный срок на продукцию
составляет два года, то долгосрочные оценочные
обязательства относятся к продукции, проданной в
предшествующем году. Аннулирование в отчетном году
оценочного обязательства на 120 000тг. вызвано тем,
что организация перестала продавать электрические
плиты.
Реструктуризация.
Оценочное обязательство
по реструктуризации в размере 400 000тг., которое
имелось на начало года, было полностью использовано
в течение года на реорганизацию управления отдела
реализации и маркетинговых исследований организации.
Была разработана и реализована на компьютерах
система бюджетирования закупок и реализации товарных
запасов по основным группам товаров. В течение года
было создано дополнительное оценочное обязательство
(650 000тг.) в связи с уходом с рынка в
северо-западном районе и открытии дополнительных
торговых точек в области. Решение о реструктуризации
было объявлено 16 мая 2000 г. Составлен детальный
план реструктуризации, плановый объем затрат
определен, согласован с представителями профсоюза.
Плановый срок окончания работ по реорганизации
торговли март 2001 г.
Обременительные
договоры.
Организация имеет
договор сроком на пять лет на аренду складских
помещений без права расторжения. В связи с
изменениями в размещении торговых точек данные
складские помещения не могут использоваться по
своему назначению, и они сданы в субаренду. Расходы
по аренде превышают доходы, получаемые от субаренды,
поэтому было создано оценочное обязательство на
сумму чистого обязательства по аренде.
Пример.
Условное обязательство,
раскрытие информации.
Против организации
возбужден иск за нарушение авторских прав. Величина
иска составляет 100 000тг. На отчетную дату судебное
разбирательство не проводилось. По мнению экспертов
очень вероятно, что суд вынесет решение в пользу
организации и ей не придется удовлетворять иск.
Данная ситуация должна
рассматриваться как условное обязательство. Величина
возможного оттока ресурсов, заключающих
экономические выгоды, может быть определена с
высокой степенью надежности, но наступление события,
от которого зависит выполнения обязательства (оплата
иска), маловероятно.
Информация об условном
обязательстве может быть раскрыта в примечаниях к
финансовой отчетности следующим образом.
Организация выступает
ответчиком по иску о нарушении авторских прав. Она
не признает себя виновной. Если организации не
удастся выиграть дело в суде, то ей придется
выплатить возмещение убытков и судебных издержек в
объеме 110 000тг. Основываясь на мнении экспертов о
низкой вероятности проигрыша в суде, руководство
организации считает, что наличие предъявленного иска
не скажется на финансовых результатах фирмы.
Пример.
Условный актив,
раскрытие информации.
Организация возбудила
иск против поставщика за возмещение ущерба,
причиненного ей поставкой некачественной продукции.
На отчетную дату судебное разбирательство не
проводилось. Величина иска составляет 2 000 000тг.
По мнению экспертов, вероятность того, что
организация выиграет дело, весьма высока (суд примет
решение в пользу организации).
Данная ситуация должна
рассматриваться как условный актив. Величина
возможного поступления ресурсов, заключающих
экономические выгоды, может быть определена с
высокой степенью надежности, и вероятность
наступления события, от которого зависит поступление
ресурсов (получение денежных средств по иску),
весьма высока.
Информация о данном
условном активе может быть раскрыта в примечаниях к
финансовой отчетности следующим образом.
Организация возбудила в
текущем году судебный иск против поставщика за
поставку некачественной продукции. По мнению
экспертов, весьма высока вероятность того, что суд
вынесет решение в пользу организации, и она получит
компенсацию за понесенные убытки в размере 2 000
000тг. и возмещение судебных издержек.
В случаях, когда
раскрытие информации (всей и его части) может
нанести серьезный ущерб организации в споре с
другими сторонами в отношении оценочного
обязательства, условного обязательства или условного
актива, организация может не раскрывать такую
информацию. Однако необходимо раскрывать информацию
относительно общего характера спора, также указывать
причину неполного раскрытия информации.
