Содержание

Параграфы

            Введение

            Цель статус и сфера применения методических рекомендаций                          1-2

            Определения                                                                                                           3-11

            Налоговая база                                                                                                      12-14

            Признание текущих налоговых обязательств и активов                                        15

            Признание отложенных налоговых обязательств и

            налогооблагаемые временные разницы                                                             16-18

Активы, учтенные по справедливой стоимости                                               19-20

Первичное признание актива или обязательства                                                               21

            Признание отложенных налоговых активов и

            вычитаемые временные разницы                                                                       22-23

Неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные

налоговые кредиты                                                                                                                                  24-26                             

Инвестиции в дочерние и ассоциированные организации, филиалы и доли участия в совместной деятельности                                                                                                                  27-29

            Измерение                                                                                                                                               30-33

            Признание текущего и отложенного налога                                                                          34-35

            Отчет о прибылях и убытках                                                                                                                36

Статьи кредитуемые или дебетуемые непосредственно

 на счет капитала                                                                                                   37-38                                       

            Взаимозачет                                                                                                                                                    39

            Раскрытие информации                                                                                                                40-50

 

Введение

 

Настоящие методические рекомендации разработаны Департаментом методологии бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов при поддержке и тесном сотрудничестве с консультантами Азиатского Банка Развития и товариществом с ограниченной ответственностью «KPMG Janat», в целях реализации Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» и во исполнение Плана мероприятий по переходу на МСФО, утвержденного Постановлением Правительства Республики Казахстан от 15 мая 2003 года  № 88-р, а также для оказания практической помощи организациям при применении Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

 

            Цель, статус и сфера применения методических рекомендаций

 

            1. Настоящие методические рекомендации разъясняют порядок учета корпоративного подоходного налога в соответствии с международным стандартом бухгалтерского учета (далее – МСБУ) 12 «Налоги на прибыль», объектами обложения которого являются в соответствии с Налоговым кодексом Республики Казахстан (далее – НК РК):

-        налогооблагаемый доход;

-        доход, облагаемый у источника выплаты;

-       чистый доход юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение.

2. Данные рекомендации применяются всеми организациями Республики Казахстан и рассматривают как текущие, возникающие из операций текущего периода, так и будущие налоговые последствия, возникающие из будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в финансовой отчетности организаций, а также признание непризнанных налоговых убытков или неиспользованных налоговых льгот  и отражения в финансовой отчетности информации, относящейся к налогам. Методические рекомендации по применению МСФО не являются МСФО и предназначены только для оказания практической помощи  в применении МСБУ (IAS) 12 «Налоги на прибыль» в Республике Казахстан. Ни одно положение в данных методических рекомендациях не опровергает МСБУ(IAS)  12 «Налоги на прибыль».

 

            Определения

 

            В рамках настоящих методических рекомендаций определения, указанные в пунктах 3-11 используются в значениях, описание которых приведено в этих же пунктах.

            3. Налог на прибыль - корпоративный подоходный налог, подлежащий уплате в бюджет (возврату из бюджета) в отношении налогооблагаемого дохода (налогового убытка) в соответствии с НК РК.

            4. Текущий налог - это сумма налога на прибыль, подлежащего уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период.

            Пример

            Расходы по налогу на прибыль за отчетный период составили 60 000 тенге (налогооблагаемая  прибыль за  период 200,000 тенге * на ставку налога за отчетный период 30%).

Начисление налога на прибыль к выплате:

Дт Расходы по уплате налога на прибыль                            60 000

                        Кт Налог на прибыль, подлежащий уплате          60 000

и уплата налога на прибыль в бюджет:

Дт Налог на прибыль, подлежащий уплате          60 000

                        Кт Деньги на текущих счетах                                 60 000

            Вместе с тем, данное определение применяется также в отношении налога на прибыль, объектом обложения которого является доход, облагаемый у источника выплаты. Например, для организации, имеющей депозит в банке с начислением вознаграждения, сумма налоговых обязательств в соответствии с НК РК формируется из налогооблагаемой прибыли самой организации и суммы вознаграждения по указанному вкладу (депозиту), которое в соответствии с НК РК подлежат налогообложению у источника выплаты, то есть банком, производящим данные выплаты. При этом сторона, выплачивающая вознаграждение, удерживает и уплачивает налог, удерживаемый у источника выплаты в бюджет, а расходы по налогу должны быть отражены в расходах по налогу на прибыль у организации, получающей данный доход по вознаграждению.

            Пример

            Организация «АВС» имеет вклад в банке на сумму 600 000 тенге сроком на один месяц и со ставкой вознаграждения 10% в год.

            Бухгалтерские проводки для банка, выплачивающего вознаграждение по вкладу (депозиту):

                 - при открытии вклада:

            Дт Текущий счет «АВС»      600 000

                        Кт Краткосрочные вклады клиентов                    600 000

 

            - в момент начисления вознаграждения по депозиту:

Дт Расходы, связанные с выплатой вознаграждения

       по краткосрочным вкладам клиентов                                5 000

                        Kт Начисленные расходы по краткосрочным вкладам клиентов   5 000

               

                Дт Начисленные расходы по краткосрочным вкладам клиентов        5 000

                               Кт Расчеты по налогам и другим обязательным

                                      платежам в бюджет                                                                  750

                        Кт Краткосрочные вклады клиентов                                      4 250  

где 750 - налог на прибыль у источника выплаты, подлежащий уплате (15%)                                               

            - выплата вклада с вознаграждением организации:

              Дт Краткосрочные вклады       клиентов      604 250

                        Кт Текущий счет «АВС»                          604 250

             

            для организации, получающей доход в виде вознаграждения по вкладу (депозиту):

 

            - при открытии вклада:

            Дт Краткосрочные вклады 600 000

                        Кт Текущий счет «АВС» в банке                600 000

 

            - при начислении дохода в виде вознаграждения по вкладу:

Дт Начисленные вознаграждения

       по краткосрочному вкладу (депозиту)                                               4 250

Дт Расходы по налогу на прибыль у источника выплаты         750

                        Kт Доходы в виде вознаграждения                                              5 000

           

- при получении вклада:

           

            Дт Текущий счет «АВС»      604 250

                        Кт Краткосрочные вклады              604 250

            5. Бухгалтерская прибыль - это чистая прибыль или убыток за период до вычета расходов по уплате налога на прибыль.

            6. Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) - это сумма прибыли (убытка) за  период, определяемая в соответствии с НК РК, в отношении которой возникают обязательства/требования по налогу на прибыль.

            Пример

            Организация в ходе предпринимательской деятельности за год получила бухгалтерскую прибыль в размере 200 000 тенге. В течение отчетного года организация заплатила штраф в бюджет в размере 20 000 тенге и отразила в отчете «О прибылях и убытках» расходы по содержанию тренажерного зала для работников организации в размере 10 000 тенге. Эти затраты согласно  налоговому законодательству не подлежат вычету. Следовательно, налогооблагаемая прибыль 230 000 тенге будет соответственно превышать бухгалтерскую прибыль на сумму разниц, представляющих эти затраты (200 000 + 20 000+         10 000=230 000).   

            7. Расходы по уплате налога (доходы от возмещения налога) - это общая величина,  включенная в расчет чистой прибыли или убытка за период в отношении текущего и отложенного налога.

            8. Налоговая база актива или обязательства – это величина, присваиваемая активу или обязательству для целей налогообложения.

            Пример

            Оборудование стоит 100 000 тенге, амортизация для целей налогообложения в размере 20 000 тенге уже вычтена, остаточная стоимость 80 000 тенге будет подлежать вычету при расчете налогооблагаемого дохода в будущих периодах. Налоговая база оборудования равняется 80 000 тенге.

            9. Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой.

            Временные разницы могут быть:

            - налогооблагаемыми временными разницами, которые являются временными разницами, приводящими к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость этого актива или обязательства возмещается или погашается; или

- вычитаемыми временными разницами, результатом которых являются вычеты при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возмещается или погашается.

            10. Отложенные налоговые обязательства - это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

            11. Отложенные налоговые активы - это суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в связи с:

            а) вычитаемыми временными разницами;

            б) переносом на будущий период неиспользованных налоговых убытков;

            в) переносом на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.

            Прилагаемая ниже таблица показывает различные случаи, когда возникают отложенные налоговые активы и обязательства когда разница между налоговой базой и балансовой стоимостью является временной:

 

	Отложенные налоговые обязательства	Отложенные налоговые активы
Активы	Балансовая стоимость  > Налоговая база	Балансовая стоимость < Налоговая база
Обязательства	Балансовая стоимость < Налоговая база	Балансовая стоимость > Налоговая база

 

            Пример

            Дебиторская задолженность по балансу составляет 100 000 тенге, из них 20 000 тенге признана сомнительной и будет списана за счет созданного резерва по сомнительным долгам. Срок возникновения данной сомнительной задолженности составляет менее 3 лет. Таким образом, чистая балансовая стоимость данного актива в финансовой отчетности составит 80 000 тенге (дебиторская задолженность за минусом созданного резерва на возможные убытки). В соответствии с НК РК сомнительные требования относятся на вычеты по истечении трех лет, соответственно, налоговая база актива будет равна 100 000 тенге. Временная разница составит 20 000 тенге.

            Пример

             На 31 декабря 2003 года,  первоначальная стоимость здания составляла 500 000 тенге, общая сумма вычетов по амортизации данного фиксированного актива для целей налогообложения составила 20 000 тенге в течении всего срока использования, т.о. налоговая база актива составляет 480 000 тенге, которая подлежит вычету в будущем. Накопленная амортизация в финансовой отчетности на 31 декабря 2003 года составила 10 000 тенге, поскольку для целей финансовой отчетности ставка амортизации по зданию была меньше. Таким образом, балансовая стоимость здания в финансовой отчетности составляет 490 000 тенге (500 000 минус 10 000). Разница между налоговой базой (480 000 тенге) и балансовой стоимостью (490 000 тенге) является временной разницей. Данная разница будет элиминирована при полной амортизации данного актива в финансовой отчетности и для целей налогообложения.

            Данный пример показывает случай возникновения временной разницы в результате применения различных норм амортизационных отчислений для целей расчета налогооблагаемой прибыли в соответствии с НК РК, и балансовой стоимостью актива, полученную в результате списания амортизируемой стоимости актива в соответствии с МСБУ  (IAS) 16.

 

            Налоговая база

           

            12. МСБУ (IAS) 12 определяет для отражения налога на прибыль в отчетности организации метод обязательств, согласно которому в финансовой отчетности организации требуется отражать не только текущий налог на прибыль (так называемые налоговые последствия отчетного периода), но и отложенные налоги на прибыль (будущие налоговые последствия), существующие на отчетную дату. При этом сумма расхода по налогу за отчетный период, отражаемая в отчете о прибылях и убытках, должна быть отражена в  сумме текущего налога на прибыль плюс (минус) расход (экономия) суммы отложенного налога на прибыль.

            Признание эффекта будущих налоговых последствий приводит к возникновению в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Они образуются в связи с разницей между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой.

            13. Налоговая база актива - это сумма, которая будет вычитаться для целей налогообложения из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит организация в процессе возмещения балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости.

            Например, в результате использования здания организация получает налогооблагаемую прибыль, которая уменьшается на сумму вычетов по амортизации. По истечении срока полезной службы объекта накопленная сумма амортизации будет равна его стоимости. Поэтому в момент покупки здания временная разница не возникает, так как получаемая прибыль, в конечном счете, будет уменьшена на всю стоимость объекта, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Но она образуется позже в результате применения разных норм амортизации в бухгалтерском учете и для налоговых целей. Это приводит к разнице между балансовой стоимостью здания в финансовой отчетности и их налоговой базой. Данная разница является временной разницей, поскольку с течением времени она будет элиминирована, т.е. налоговая база и балансовая стоимость будут равны, поскольку актив будет амортизирован полностью до его первоначальной стоимости.

                Однако, в случае корректировки налогооблагаемого дохода, при  исключении из налогооблагаемого дохода расходов, в размерах и видах, определенных в соответствии с НК РК, к примеру, расходов, фактически понесенных налогоплательщиком на содержание объектов социальной сферы, временная разница не возникает.

                14. Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости, за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. Например, начислены расходы по краткосрочным обязательствам в размере 100 000, из которых 90 000 подлежат вычетам, а 10 000 будут подлежать вычетам для целей налогообложения при оплате. Налоговая база начисленных расходов равна 90 000.

                При начислении обязательств по расходам, не подлежащим вычету, в соответствии с НК РК, но признанным в целях бухгалтерского учета, к примеру, штрафы и пени, подлежащие внесению  в государственный бюджет, налоговая база начисленных обязательств будет равна их балансовой стоимости.

 

            Признание текущих налоговых обязательств и активов

           

            15. Сумма текущего налога на прибыль за отчетный  и  предыдущий периоды признается в качестве обязательства равного неоплаченной сумме, и начисляется в том же налоговом периоде, в котором возникли соответствующие доходы и расходы юридического лица. Если оплаченная сумма налога на прибыль превышает сумму, подлежащую уплате за налоговый период, то величина превышения признается в качестве актива.           

            Пример

            Расходы по налогу на прибыль за отчетный период составили 30 000 тенге (налогооблагаемая  прибыль за  период 100 000 тенге * на ставку налога за отчетный период 30%). В случае, если сумма перечисленных авансов по налогу на прибыль за отчетный период составит меньшую сумму, например, 20 000 тенге, то в балансе организации будет отражено текущее обязательство по текущему налогу на прибыль в сумме 10 000 тенге (30 000 - 20 000), если же сумма перечисленных авансов составит большую сумму, например, например 31 000 тенге, то в балансе организации будет отражен актив в сумме 1 000 тенге (31 000 - 30 000). В первом случае, по счету «Налог на прибыль, подлежащий уплате» на отчетную дату будет кредитовое сальдо в сумме 10 000 тенге, во втором случае, дебетовое сальдо в сумме 1 000 тенге.

 

            Признание отложенных налоговых обязательств и

            налогооблагаемые временные разницы

      

            16. В самом признании актива заложено будущее возмещение его балансовой стоимости в форме экономических выгод, которые организация получит в будущих периодах. Когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину, вычет которой разрешается для целей налогообложения. Эта разница является налогооблагаемой временной разницей, а обязательство уплатить возникающие налоги на прибыль в будущих периодах является отложенным налоговым обязательством. По мере того, как организация возмещает балансовую стоимость актива, налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и у организации будет появляться налогооблагаемая прибыль. Это создает вероятность того, что экономические выгоды будут уходить из организации в форме налоговых выплат.    

            17. Примеры временных разниц, вследствие которых, возникают отложенные налоговые обязательства:

-         доходы по вознаграждению включаются в финансовую отчетность согласно методу начисления (в том периоде, когда заработаны);

-         амортизация по основным средствам, используемая для вычета при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) может отличаться от той, которая используется при расчете амортизации для признания расходов в финансовой отчетности;

-   затраты на разработки могут капитализироваться и амортизироваться на протяжении будущих периодов в финансовой отчетности, но при определении налогооблагаемой прибыли данные затраты могут быть отнесены на расходы в периоде их возникновения;

                17. Временные разницы также возникают в следующих случаях, когда:

a) стоимость объединения организации в форме приобретения распределяется на приобретенные идентифицируемые активы и обязательства относительно их справедливой стоимости, без эквивалентной корректировки для целей налогообложения;

б) активы переоцениваются без эквивалентной корректировки для целей налогообложения;

в) положительная или отрицательная деловая репутация (гудвил) возникает при сведении отчетности;

г) налоговая база актива или обязательства при первоначальном признании отличается от его первоначальной балансовой стоимости, например, когда организация имеет выгоду от не облагаемых налогом правительственных субсидий, связанных с активами;

д) балансовая стоимость инвестиций в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации или долей участия в совместной деятельности становится отличной от налоговой базы инвестиций или доли участия.

            18. Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает из:

а) первоначального признания деловой репутации (гудвила);

б) деловой репутации (гудвилл), амортизация которой не подлежит вычету для целей налогообложения;

в) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:

1) не является объединением организаций; и

            2) на момент совершения не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

 

                Активы, учтенные по справедливой стоимости

 

      19. МСФО разрешает  или иногда требует учитывать некоторые активы по справедливой стоимости или требует их переоценки (см. МСБУ (IAS) 16, 39, 40).

            В отношении переоценок активов - при отсутствии аналогичной переоценки при налогообложении в бухгалтерском учете данные переоценки отражаются на счете капитала, и МСБУ  (IAS) 12 требует, чтобы налоговые последствия возникшей временной разницы между балансовой стоимостью и налоговой базой переоцененного актива признавать непосредственно на счетах капитала, а не на счетах расходов по налогу на прибыль, т.е.:

Дт Резерв по переоценке активов XX

                        Kт Отложенные налоговые обязательства                                              XX;

            Пример

             Организация произвела переоценку оборудования и внесла соответствующие корректировки в финансовой отчетности. Сумма переоценки составила 100,000 тенге, т.е. была сделана следующая проводка:

Дт Оборудование                 100 000 тенге;

                        Кт Резерв по переоценке оборудования   100 000 тенге

            В налоговой отчетности данная переоценка не признается и соответственно возникает временная разница, на сумму 30,000 тенге (учитывая, что ставка налога на прибыль составляет 30%). Соответственно должен быть признан отложенный налог:

Дт Резерв по переоценке оборудования   30 000 тенге

                        Кт Отложенные налоговые обязательства                       30 000 тенге

            20. В течение периода эксплуатации данных активов и соответствующих признаний расходов по амортизации данная разница будет постепенно уменьшаться и после полной амортизации стоимости налоговая и балансовая стоимости будут равны нулю. В зависимости от ставок амортизации в налоговой и финансовой отчетности актив полностью амортизируется раньше в одной отчетности и позже в другой.

            При уменьшении данной разницы, а соответственно сумма отложенного налогового обязательства уменьшиться, то необходимо внести корректировки в финансовую отчетность. Поскольку данное налоговое обязательство было признано ранее за счет счетов капитала, то корректировка данного отложенного налогового обязательства должна относиться также на счета капитала (а не отчет о прибыли и убытков). Например, на конец следующего периода отложенные налоговые обязательства вследствие вышеуказанной переоценки уменьшились до 20 000 тенге, т.е. уменьшение составило 10 000 тенге. Корреспонденция счетов будет следующая:

Дт Отложенные налоговые обязательства                       10 000 тенге

Кт Резерв по переоценки оборудования                          10 000 тенге

            Следует отметить, что в случае если изменение в сумме отложенного налогового обязательства относится не к той, которая ранее была кредитована на счета капитала, то данное изменение должно относиться на отчет о прибыли и убытках. Используя данные из вышеуказанного примера, сумма изменения в отложенном налоговом обязательстве (10 000 тенге) состоит из двух частей:

-         7 000 тенге - влияние ранее сделанной переоценки;

-         3 000 тенге - разница, возникшая в результате различных ставок амортизации в налоговом и финансовой отчетностях.

Таким образом, корреспонденция счетов будет следующая:

Дт Отложенные налоговые обязательства                       10 000 тенге

Кт Резерв по переоценки оборудования               7 000 тенге

Кт Расходы по налогу на прибыль                        3 000 тенге

 

Первичное признание актива или обязательства

 

            21. При сопоставлении налоговой базы и балансовой стоимости активов и обязательств может возникнуть разница, связанная с разной оценкой активов при первоначальном признании актива или обязательства. Например, при наличии основных средств, неиспользуемых в производстве (например, социальная сфера), или при постановке на баланс здания, возводимого хозяйственным способом, первоначальная оценка которого для бухгалтерского учета может не соответствовать первоначальной оценке в целях налогового учета. Возникшая разница не должна рассматриваться как временная, и в части этой разницы необходимо налоговую базу актива приравнивать к его балансовой стоимости. МСБУ (IAS) 12 не разрешает организации признавать по таким разницам отложенные налоги. Например, отложенные налоговые обязательства не признаются по временным разницам, которые возникают в результате первоначального признания гудвилла.

                Отложенные налоговые обязательства или активы признаются при первоначальном признании актива или обязательства в результате возникновения временных разниц, связанных с объединением бизнеса, а также с операциями, влияющими на бухгалтерскую или налогооблагаемую прибыль, например, затраты на приобретение нематериальных активов капитализируются, а для целей налогообложения вычитаются в момент их возникновения.

 

            Признание отложенных налоговых активов и

            вычитаемые временные разницы

 

            22. Отложенные налоговые активы – это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущие периоды в отношении:

            - вычитаемых временных разниц,

            - перенесенных на будущий период не принятых налоговых убытков;

            - перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.

            23. Вычитаемые временные разницы признаются в период возникновения, следуя принципу осмотрительности, только в том случае, если с большой степенью вероятности можно утверждать, что в будущих периодах организация будет иметь налогооблагаемую прибыль для вычета данных временных разниц из налогооблагаемой прибыли. Данное требование особенно понятно в отношении отложенных налоговых активов, связанных с убытками прошлых периодов. Убытки могут уменьшить налогооблагаемую базу будущих периодов, только если организация получит налогооблагаемую прибыль и иметь право вычета в соответствии с  налоговым законодательством. Если же организация имеет в течение длительного периода налоговые убытки и не ожидает получить налогооблагаемую прибыль в будущих периодах, когда она сможет иметь право на вычет переносимые убытки, то, соответственно, вероятность использования отложенного налогового актива и получить связанные с ним экономические выгоды маловероятна. Кроме того, возможны ограничения на продолжительность периода, в течение которого такие убытки могут уменьшать налогооблагаемую базу. Однако организация должна оценивать возможность использования не отраженных в отчетности отложенных налоговых активов на каждую отчетную дату. Если становится вероятным получение прибыли в будущих периодах, отложенный налоговый актив подлежит признанию в отчетности. И наоборот, балансовая стоимость отложенного налогового актива должна проверяться по состоянию на каждую отчетную дату, и если нельзя с большой степенью вероятности утверждать, что организация будет иметь налогооблагаемую прибыль в будущих периодах, то сумма отложенного налогового актива уменьшается.

            Пример

            Первоначальная стоимость здания составляет 100 000 тенге. Актив эксплуатировался в течении 5 лет. В результате того, что ставка амортизации по налоговому учету составляла 8%, а по бухгалтерскому учету 10%, остаточная стоимость здания по состоянию на конец 5 летнего периода по налоговому учету составила 60 000 тенге (100 000 – 100 000 * 5 лет*8% (вычет по амортизации за 5 лет)), в то время как балансовая стоимость здания в финансовой отчетности составила 50 000 тенге (100 000 – 100 000 * 5 лет*10%). Разница между налоговой базой (60 000 тенге) и балансовой стоимостью (50 000 тенге) составила 10 000 тенге. Согласно сроку службы организация будет получать экономические выгоды от данного актива в течение 10 лет (ставка амортизации по бухгалтерскому учету 10%), тем не менее по налоговому учету организация будет производить вычеты в течение 12,5 лет. Это означает что вычеты по налоговому учету будут занижены в течение полезного срока службы и завышены в последующие 2,5 года, т.е. вычеты (на сумму 100 000 тенге) будут производиться в течении 12,5 лет (против 10 лет в бухгалтерском учете) и будут уменьшать доходы (экономические выгоды) от данного актива на меньшую сумму чем в бухгалтерском учете, а в последние 2,5 года будут уменьшать другую налогооблагаемую прибыль, поскольку срок службы (получения экономических выгод) составляет 10 лет. Таким образом, в результате занижения и последующего завышения вычетов по амортизации в налоговом учете сумма обязательств по налогу на прибыль будет неполной. Для более точного представления расходов по налогу на прибыль в финансовой отчетности организация должна признать отложенный налоговый актив в финансовой отчетности из-за временной разницы. На конец 5 года срока использования сумма отложенного налогового актива составит 3 000 тенге (10 000 тенге * 30% (ставка налога на прибыль)).  

 

 

Как видно из приведенной выше таблицы, влияние суммы вычета по амортизации в налоговом учете  на окончательную сумму текущего расхода по налогу на прибыль будет компенсироваться соответствующей проводкой признания отложенного налога в финансовой отчетности.

 

            Неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредит  

 

            24. Отложенные налоговые активы могут возникать также в связи с убытками прошлых периодов, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы в будущих периодах согласно налоговому законодательству.    

            25. В соответствии с НК РК допускается перенос убытков от предпринимательской деятельности на определенный ограниченный срок для погашения за счет налогооблагаемой прибыли будущих периодов. Понесенный  убыток обеспечивает получение потенциальной экономии за счет уменьшения налогового обязательства последующего периода в результате вычета убытка из налогооблагаемой прибыли в сроки, в течении которых возможен вычет переносимого убытка, может быть различным и регулируется соответствующими положениями в НК РК.

            26. В соответствии с МСБУ (IAS) 12 сумма налоговых убытков, по которым организация имеет право на пролонгацию, является вычитаемой временной разницей. Однако налоговый эффект от этой временной разницы может быть отражен при строгом выполнении определенных требований. Переносимые налоговые убытки должны признаваться в качестве актива в том периоде, когда возникли данные убытки, в случае если существует достаточная уверенность, что данные переносимые убытки будут использованы для уменьшения налогооблагаемой прибыли в будущие периоды. Тем не менее, в НК РК имеется ряд ограничений для переноса убытков (срок переноса, причины возникновения и т.д.), соответственно, необходимо учитывать данные факторы при признании налогового актива. В случае если имеются сомнения касательно реализации (использования) переносимого налогового убытка, необходимо создать резерв в соответствии с требованиями МСБУ (IAS)  36 «Обесценение активов».

            Пример

             Организация декларировала налоговый убыток за 2003 год на сумму 100 000 тенге. При этом в соответствии с НК РК данная сумма может быть полностью перенесена на 2004 год (т.е. налогооблагаемая прибыль за 2004 год может быть уменьшена на соответствующую сумму). Таким образом, организация должна признать отложенный налоговый актив .В данном случае отложенное налоговое требование будет признано в случае если организация с достаточной уверенностью ожидает получить налогооблагаемую прибыль и использовать переносимый налоговый убыток в качестве вычета. В случае отсутствия уверенности получения налогооблагаемой прибыли в последующие периоды, когда организация может использовать в качестве вычета данные убытки, то необходимо создать резерв под данные отложенные налоговые активы.

            Пример

            Организация за первый год деятельности - отчетный 2005 год - при наличии бухгалтерской прибыли в сумме 30 000 тенге получила налогооблагаемый убыток в размере 10 000 тенге. При этом сумма временных налогооблагаемых разниц установлена по статье амортизация основных средств в размере 40 000 тенге. Ставка налога на прибыль на текущий и будущие периоды установлена в размере 30 %. У организации есть все основания ожидать в будущих отчетных периодах налогооблагаемую прибыль, достаточную для покрытия существующих убытков. Кроме того, сумма отложенных налоговых обязательств в размере 12 000 тенге (сумма налогооблагаемых временных разниц 40 000 * ставка налога 30%) достаточна для отражения в учете всей суммы налогового актива по пролонгации убытка в размере 3 000 тенге (сумма налогооблагаемых убытков 10 000 * ставку налога 30%). Для отражения в учете налога на прибыль необходимо произвести следующие бухгалтерские записи:

а) Признание отложенного налога на прибыль в результате временных разниц

Дт Расходы по отложенному налогу                     9 000 тенге

                        Kт Отложенное налоговое обязательство            9 000 тенге:

б) Признание отложенного налога на прибыль в результате переносимого убытка:

            Дт Отложенное налоговое обязательство            3 000 тенге

                        Kт Расходы по отложенному налогу                                 3 000 тенге

 

            Инвестиции в дочерние и ассоциированные организации, филиалы и доли      участия в совместной деятельности

 

            27. Временные разницы возникают также в связи с инвестициями в дочерние и ассоциированные организации и совместную деятельность. Они представляют собой разницы между налоговой базой таких инвестиций и их балансовой стоимостью, т.е. долей инвестора в чистых активах дочерней, ассоциированной организации или совместной деятельности, включая сумму гудвилла.

            Данные временные разницы возникают в следующих случаях:

            - при наличии нераспределенной прибыли у дочерней организации, ассоциированной организации или совместной деятельности, которая может быть ими распределена;

            - при изменении курса иностранной валюты, когда дочерняя организация расположена в другой стране;

            - при уменьшении балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию до их возмещаемой суммы.

       В сводной финансовой отчетности временные разницы могут отличаться от временных разниц в индивидуальной отчетности материнской организации, поскольку в индивидуальной отчетности инвестиции могут отражаться по себестоимости или по переоцененной стоимости.

       28. В отношении отложенных налоговых обязательств, возникающих в связи с налогооблагаемыми разницами по инвестициям в дочерние и ассоциированные организации и совместную деятельность, имеются некоторые исключения. В частности, в финансовой отчетности не отражаются отложенные налоговые обязательства, когда инвестор может контролировать сроки уменьшения временной разницы и при этом, вероятно, что данная разница не будет уменьшаться в ближайшем будущем. Предполагается, что материнская организация может контролировать политику выплаты дивидендов дочерней организацией, а поэтому она контролирует сроки уменьшения временных разниц, связанных с инвестициями (в том числе разниц от пересчета отчетности дочерних организаций в отчетную валюту). Если материнская организация считает, что прибыль дочерней организации не будет распределяться в ближайшем будущем, она не отражает в отчетности отложенное налоговое обязательство.

            В отличие от ситуации с дочерней организацией инвестор обычно не может повлиять на политику выплаты дивидендов ассоциированной организацией, поскольку не имеет контроля над ней. Поэтому в отсутствие специальных соглашений о нераспределении прибыли в ближайшем будущем инвестор отражает в отчетности отложенное налоговое обязательство.

            Для признания в отчетности отложенных налоговых активов, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные организации, установлен более жесткий критерий, чем для отложенных налоговых обязательств. Активы признаются только тогда, когда временные разницы будут уменьшаться в ближайшем будущем. При этом у организации должна быть налогооблагаемая прибыль, которую можно уменьшить на сумму этого актива.

            29. Для выяснения причин возникновения временных разниц необходимо понимание сущности активов и обязательств, отраженных в бухгалтерском учете на отчетную дату, а также их влияние на налогообложение текущего и будущих отчетных периодов.

           

                Измерение

 

            30. Обязательства и активы по текущему налогу на прибыль за отчетный период и предыдущий периоды измеряются в соответствии с НК РК с использованием ставок, действующих на отчетную дату.

            31. При оценке отложенных налоговых активов и обязательств должна применяться ставка налога, которая будет существовать в момент реализации этого актива или урегулирования обязательства. Однако в большинстве случаев для оценки применяется действующая на отчетную дату ставка налога, поскольку ее изменение в будущем неизвестно. Если бы были приняты соответствующие решения об изменении ставки налога на прибыль до конца отчетного года, то при расчете отложенных налоговых обязательств или активов могла бы применяться новая ставка.

            Пример

            С 2006 года было предусмотрено снижение ставки по налогу на прибыль с 30% до 20%. Организация, составляющая свою отчетность в соответствии с МСФО, должна  при расчете отложенных налогов учесть данное изменение в 2005 году (накануне изменения налоговой ставки). Для этого, к сумме временных разниц, установленных на 31.12.05 года, должна была быть применена ставка в размере 20% (применение которой предусмотрено только с 2006 года). При этом текущее обязательство по налогу на прибыль за 2005 год должно было быть определено как произведение суммы налогооблагаемой прибыли (в соответствии с налоговой декларацией) и ставкой налога на прибыль в размере 30%, действующей на отчетный 2005 год.

            32. В ряде случаев налоговые последствия от возмещения балансовой стоимости актива зависят от способа возмещения. Поэтому оценка отложенных налогов производится, исходя из предполагаемого способа возмещения активов или урегулирования обязательств по состоянию на отчетную дату. Когда организация намерена возмещать стоимость объекта основных средств путем использования его в производстве, налогооблагаемая база будет уменьшаться на сумму амортизации, и прибыль будет облагаться по одной ставке. Если организация намерена продать объект и таким образом возместить его стоимость, то может применяться другая ставка налога на прибыль или устанавливается иной порядок возмещения убытка. Если в отчетности, составленной по МСФО, стоимость основных средств, запасов или инвестиций списана до их возмещаемой суммы (или эти активы отражены по справедливой стоимости, которая ниже фактических затрат на приобретение) и при этом организация намеревается продать данные активы, то в отчетности не отражается сумма отложенного налогового актива. В таком случае налоговой базой актива является его возмещаемая сумма. Если бы организация имела намерение использовать эти основные средства или запасы в производстве, то налоговой базой актива была бы его себестоимость, поскольку в себестоимость проданной продукции включалась бы соответствующая часть себестоимости актива. Однако организация могла бы получить убыток от продажи продукции, так как возмещаемая сумма актива меньше его себестоимости (из-за ухудшения его потребительских свойств или изменения конъюнктуры рынка). В данном случае убыток уменьшил бы налогооблагаемую базу.

                Например, организация выпускает видеокассеты  в количестве 10 000 штук стоимостью 100 тенге. Стоимость оборудования для производства видеокассет  10 000 тенге, амортизация для целей налогообложения в сумме 3 000 тенге уже вычтена в текущем и предшествующем периодах, налоговая база оборудования равняется 7 000 тенге. Однако, в связи с появлением на рынке CD дисков, спрос на видеокассеты упал.  Организация вынуждена снизить производство видеокассет до 6 000 штук, произвести переоценку оборудования и признать убытки от обесценения в размере 4 000 тенге, в результате чего налоговая база оборудования будет равняться 3 000 тенге.

            33. Отложенные налоговые активы и обязательства являются достаточно долгосрочными объектами: период погашения их часто исчисляется несколькими годами. Поэтому иногда встает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Однако МСБУ (IAS) 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов. Это объясняется тем, что дисконтирование предполагает подготовку детального расписания погашения отложенных налогов. В большинстве случаев возникает необходимость достаточно сложного расчета и, кроме того, нарушается сравнимость данных отчетности разных организаций.

 

        Признание текущего и отложенного налога

 

            34. Расходы по налогу (возмещение налога) - это совокупная величина, включенная в расчет чистой прибыли или убытка за период в отношении текущего и отложенного налога.

       35. Рассмотрим последовательность в определении расхода за период по налогу на прибыль:

1) В соответствии с требованиями МСФО в отчете о прибылях и убытках определяется бухгалтерская прибыль до налогообложения за отчетный период.

            2) В соответствии с НК РК определяется налогооблагаемая прибыль.

            3) По ставке, утвержденной НК РК, определяется сумма текущего обязательства  по налогу на прибыль:

Налогооблагаемая прибыль * ставка налога = Налоговое обязательство (отражается по кредиту счета «Налог на прибыль, подлежащий уплате»).

            4) Определяются суммы временных разниц на основе сопоставления между балансовой стоимостью всех активов и обязательств, имеющихся на отчетную дату баланса, и их налоговой базой: Сумма временных разниц = Балансовая стоимость активов и обязательств - их Налоговая база

            При определении временных разниц рекомендуется пользоваться следующей формой: