|
Содержание
Параграфы
Введение
Цель сфера применения и статус
методических рекомендаций
1-4
Определения
5-15
Признание
статей недвижимости, зданий
и оборудования 16-19
Первоначальное
измерение статей недвижимости, зданий
и
оборудования
20-28
Обмен
активами
29
Последующие
затраты
30-31
Измерение
после первоначального
признания
32 -41
Амортизация
42-51
Возмещаемость балансовой стоимости – убытки от
обесценения 52
Списания и
выбытия
53
Раскрытие
информации
54
Введение
Настоящие
методические рекомендации разработаны Департаментом
методологии бухгалтерского учета и аудита Министерства
финансов при поддержке и тесном сотрудничестве с
консультантами Азиатского Банка Развития и товариществом
с ограниченной ответственностью «KPMG»,
в целях реализации Закона Республики Казахстан «О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности» и во
исполнение Плана мероприятий по переходу на МСФО,
утвержденного Постановлением Правительства Республики
Казахстан от 15 мая 2003 года № 88-р, а также для
оказания практической помощи организациям при применении
Международных стандартов финансовой отчетности (далее –
МСФО).
Цель, статус и сфера применения
методических рекомендаций
1. Настоящие
методические рекомендации разъясняют порядок учета
основных средств в соответствии с международным
стандартом бухгалтерского учета (далее – МСБУ) 16
«Недвижимость, здания и оборудование» и не применяются
при учете долгосрочных активов подлежащих выбытию
согласно МСФО (IFRS)
5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и
прекращенная деятельность», биологических активов,
связанных с сельскохозяйственной деятельностью (см. МСБУ
(IAS)
41 «Сельское хозяйство»), а также прав на
недропользование, определяемых Законом Республики
Казахстан «О недрах и недропользовании».
2. Другие
МСФО могут требовать признания объектов недвижимости,
зданий и оборудования на основании подходов отличных от
используемых в методических рекомендациях по данному
стандарту.
Например,
МСБУ (IAS)
17 «Аренда» требует, чтобы признание арендованных
объектов недвижимости, зданий и оборудования было
основано на оценке риска и вознаграждений. В таких
случаях другие аспекты, связанные с учетом данных
основных средств, такие как амортизация, предписаны
данными стандартами (в данном случае МСБУ 17).
3. Организация применяет
данные методические рекомендации при учете объектов
недвижимости, зданий и оборудования, строящихся для
будущего использования в качестве инвестиций, но еще не
удовлетворяющих критериям инвестиций, как определено
МСБУ (IAS)
40 «Инвестиционная недвижимость». Однако при завершении
строительства данные активы должны учитываться в
соответствии с МСБУ (IAS)
40. МСБУ (IAS) 40 также должен применяться для существующей инвестиционной в
недвижимости, которая перестраивается в целях
дальнейшего использования как инвестиционная
недвижимость. В случае, если организация использует
стоимостной подход к инвестициям в недвижимость в
соответствии с МСБУ (IAS)
40, она должна использовать стоимостной подход, как
определено в данных методических рекомендациях к МСБУ (IAS)
16.
4. Данные
методические рекомендации по применению МСФО не являются
МСФО и предназначены только для оказания практической
помощи в применении МСФО 16 «Недвижимость, здания и
оборудования» в Республике Казахстан. Ни одно положение
в данных методических рекомендациях не опровергает МСФО
16 «Недвижимость, здания и оборудования».
Определения
В рамках настоящих
методических рекомендаций термины, указанные в пунктах
5-15, используются в значениях, описание которых
приведено в этих же пунктах.
5. Балансовая стоимость - сумма, по которой актив признается в
бухгалтерском балансе после вычета суммы всей
накопленной амортизации и накопленных убытков от
обесценения.
6.
Себестоимость
–
(а) Сумма выплаченных
денежных средств или их эквивалентов либо (б)
справедливая стоимость другого актива, переданная для
приобретения актива на момент его приобретения или
создания, либо, если применимо, (в) сумма отнесенная к
данному активу при его признании в соответствии со
специфическими требованиями других МСФО (например, МСФО
(IFRS)
2 «Оплаты, основанные на доле владения»).
7.
Амортизируемая стоимость
–
это
себестоимость актива или другая величина, отраженная в
финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом
его ликвидационной стоимости.
8.
Амортизация недвижимости, здания и оборудования -
это систематическое распределение амортизируемой
стоимости актива на протяжении срока его полезного
использования.
Пример
Организация приобрела машину,
первоначальная стоимость которой 1 300 000 тенге,
предполагаемая ликвидационная стоимость по истечении
десятилетнего срока службы 50 000 тенге. Тогда
амортизируемая стоимость машины составит 1 250 000
тенге, а ежегодная сумма амортизации в течение 10 лет
составит 125 000 тенге.
9. Стоимость актива, основанная на
деятельности организации – это текущая стоимость
будущих потоков денежных средств, которую организация
планирует получить от использования данного актива и
реализации его по истечении срока полезной службы либо
планирует понести при исполнении обязательства.
10.
Справедливая стоимость - это сумма,
на которую актив может быть обменен между хорошо
осведомленными, независимыми сторонами, желающими
совершить такую
операцию.
11.
Убыток от обесценения - это сумма превышения
балансовой стоимости актива над его возмещаемой суммой.
12.
Недвижимость, здания и оборудование
- это
материальные активы, которые:
1) удерживаются
организацией
для использования в производстве или поставке товаров
или услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для
административных целей; и
2) предполагается использовать в течение более чем
одного периода.
Например, если организация приобретает
автомобиль в служебных целях, то в балансе организации
он отражается в составе объектов недвижимости, зданий и
оборудования, если для перепродажи, то в составе
запасов. Земельные участки и здания, приобретаемые с
целью вложения финансов на длительный период времени
отражаются как финансовые инвестиции.
14.
Ликвидационная стоимость - это чистая сумма, которую
организация ожидает получить за актив в конце срока его
полезного использования после вычета ожидаемых затрат на
его выбытие.
Например, текущая стоимость
запасных частей, лома, отходов, возникающих при
ликвидации объектов недвижимости, зданий и оборудования
в конце срока полезной службы за вычетом ожидаемых
затрат по выбытию. На практике, ликвидационная стоимость
актива часто бывает незначительной, и поэтому
несущественна при вычислении амортизируемой суммы. В
таких случаях ликвидационная стоимость может быть
приравнена к нулю.
15.
Срок полезного использования – это либо:
1) период времени, в течение которого
ожидается использование актива организацией; либо
2) количество продукции или подобных
изделий, которые организация предполагает получить
посредством использования этого актива.
Признание
статей недвижимости, зданий и оборудования
16. К
объектам недвижимости, зданий и оборудования относятся
имеющие материально-вещественную форму активы, например,
активы, включающие недвижимость (земля, здания,
сооружения и другие объекты, связанные с землей),
транспортные средства, машины и оборудование, а также
иное имущество, определяемое законодательством
Республики Казахстан, как недвижимое и движимое
имущество, которые используются в деятельности
организации для производства или продажи товаров
(услуг), для сдачи в аренду другим организациям или в
административных целях, и которые предполагается
использовать в течение более чем одного периода.
17. Объект
недвижимости, зданий и оборудования признается как
актив, если удовлетворяет следующим двум условиям:
1)
существует уверенность в том, что организация
получит будущие экономические выгоды, связанные с
объектами недвижимости, зданий и оборудования;
2)
затраты на приобретение объектов недвижимости,
зданий и оборудования могут быть надежно оценены.
18.
Если актив не приносит экономической выгоды, то затраты
на его приобретение списываются на расходы отчетного
периода.
Наличие достаточной вероятности
получения в будущем экономических выгод означает
уверенность в том, что организация получит связанные с
объектов недвижимости, зданий и оборудования
экономические выгоды и возьмет на себя соответствующие
риски. До момента, когда выгоды и риски, связанные с
объектом недвижимости, зданий и оборудования, не
перешли к организации, объект недвижимости, зданий и
оборудования на должен признаваться.
Условие
надежной оценки затрат обычно определяется сразу, так
как, в случае покупки объекта, стоимость определяется в
процессе обмена, а при его создании своими силами оценка
стоимости объекта может быть произведена на основании
операций с внешними сторонами по закупке материалов,
оплате труда и других расходов, осуществляемых в
процессе строительства (изготовления).
Для
получения будущих экономических выгод, объект
недвижимости, зданий и оборудования может быть:
- использован как отдельно, так и в
сочетании с другими активами при производстве товаров и
услуг, продаваемых организацией;
-
продан или обменен на другой актив;
-
передан в счет расчетов по обязательствам;
-
распределен среди собственников организации.
При
соблюдении условий признания объекта недвижимости,
зданий и оборудования, организация сама выделяет
объекты, признаваемые объектами недвижимости, зданий и
оборудования. Это делается применительно к конкретным
обстоятельствам и конкретным видам деятельности. В
частности, организация может объединить группу
малоценных предметов (например, инструментов, шаблонов,
штампов) в один объект и применять критерии признания к
их общей стоимости.
Однако, при
определенных обстоятельствах общую сумму затрат по
приобретению или созданию объекта недвижимости, зданий
и оборудования необходимо распределить между составными
частями этого объекта и учитывать каждую часть отдельно,
т.е. как отдельный объект недвижимости, зданий и
оборудования. Такая необходимость возникает, если
составные части объекта имеют разные сроки полезной
службы или различным образом обеспечивают получение
экономических выгод, вследствие чего для них должны
применяться разные нормы и способы амортизации.
Например, здание и отопительная система должны
отражаться как отдельно амортизируемые активы, так как
они имеют разные сроки полезной службы.
19. При
признании объекта недвижимости, зданий и оборудования
следует обратить внимание на следующие моменты:
- запчасти и ремонтное оборудование, обычно
признаются в качестве запасов. Однако основные запасные
части и резервное оборудование должны признаваться
объектами недвижимости, зданий и оборудования, если
организация планирует их использовать в течение более
чем одного периода. Так же, если запасные части или
вспомогательное оборудование могут быть использованы
только вместе с определенным объектом и ожидается, что
их использование будет нерегулярным, они должны
признаваться объектами недвижимости, зданий и
оборудования и амортизироваться с момента их готовности
к использованию в течение периода времени, не
превышающего срока полезного использования
соответствующих активов.
- объекты, приобретенные для целей
безопасности и защиты окружающей среды, хоть и
непосредственно не увеличивают будущие экономические
выгоды, но являются необходимым условием для обеспечения
получения организацией будущих экономических выгод от
использования других активов, принадлежащих ей, поэтому
признаются в качестве объектов недвижимости, зданий и
оборудования.
Первоначальное измерение статей объектов недвижимости,
зданий и
оборудования
20. При
признании объект недвижимости, зданий и оборудования
должен быть первоначально оценен по себестоимости.
Себестоимость объекта недвижимости, зданий и
оборудования включает покупную цену актива, включая
импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за
вычетом торговых скидок, прямые затраты по приведению
актива в рабочее состояние для использования по
назначению, а также оценочные затраты на демонтаж и
выбытие актива. Примерами прямых относимых затрат
являются:
- затраты на оплату
труда работников, непосредственно связанные со
строительством и приобретением актива;
- затраты на подготовку строительного
участка;
- первоначальная доставка и стоимость
погрузочно-разгрузочных работ;
- затраты на установку и монтажные работы;
- себестоимость тестирования работы актива;
-
вознаграждение работникам;
- расчетная
стоимость демонтажа и удаления актива и восстановления
участка в той степени, в какой она признается в качестве
оценочных обязательств согласно МСБУ (IAS)
37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и
условные активы»
21. Примеры
затрат, которые учитываются как расходы текущего
периода:
- затраты на открытие нового здания;
- затраты на внедрение нового продукта или
услуги (такие как рекламные или по продвижению товаров
или услуг);
- затраты на ведение бизнеса в новом
местоположении и с новым контингентом (например,
обучение персонала);
-
административные и другие накладные расходы.
22. В
большинстве случаев объекты недвижимости, зданий и
оборудования могут быть приобретены:
- за деньги;
- путем строительства;
- в кредит;
-
безвозмездно;
- в обмен на
другие активы.
23. При
приобретении объекта недвижимости, зданий и
оборудования за плату фактические затраты на
приобретении состоят из покупной цены (за вычетом любых
торговых скидок, предоставленных продавцом), включая
импортные таможенные пошлины и невозмещаемые налоги и
сборы, и всех затрат, непосредственно необходимых для
приведения объекта в рабочее состояние, позволяющее
использовать его по назначению. Необходимым условием для
включения любых затрат в фактическую стоимость является
непосредственная связь их с приобретением объекта или
доведением его до рабочего состояния. Расходы, не
являющиеся необходимыми (например, расходы по ликвидации
повреждения, полученного во время транспортировки) в
первоначальную оценку основных средств не включаются, а
учитываются как расходы текущего периода.
24. При
определении фактических затрат на приобретение объекта
недвижимости, зданий и оборудования необходимо
учитывать также принципы, установленные другими МСФО.
Так, для включения в фактические затраты за кредит на
создание (строительство) объекта необходимо, чтобы они
удовлетворяли критериям, установленным МСБУ (IAS) 23 «Затраты по займам». Затраты по займам, непосредственно относимые
на приобретение, строительство или производство
квалифицируемого актива, можно капитализировать как
часть стоимости актива в соответствии с допустимым
альтернативным порядком учета, предусмотренным МСБУ 23.
25. Период
капитализации затрат по займам начинается при
удовлетворении следующих условий:
-
производятся расходы на этот актив;
-
производятся затраты по займу;
- ведется
деятельность, необходимая для подготовки актива к его
использованию или продажи.
В случае,
если реконструкция объекта недвижимости, зданий и
оборудования приостанавливается на длительное время,
капитализация временно прекращается. Если деятельность,
необходимая для подготовки актива к использованию или
продаже полностью завершается, капитализация
прекращается.
Если объекты
недвижимости, зданий и оборудования приобретаются в
кредит на долгосрочной основе с использованием векселей,
облигаций, стоимость приобретения равна эквиваленту цены
при немедленной выплате наличными. Разность между
стоимостью приобретения и суммарными выплатами по
кредиту признается как расходы на выплату процентов на
протяжении периода кредитования.
Пример
Организация
приобретает станок для производства деталей взамен на
беспроцентный вексель на сумму 450 000 тенге с выплатой
через 4 года с момента приобретения. Дисконтированная
стоимость оборудования при рыночной процентной ставке 10
% должна быть учтена по стоимости 307 355. Данная
операция отразится следующим образом:
1-й год:
Дт Машины и оборудование
307 355
Дт Дисконт по векселю к
оплате 142 645
Kт
Вексель к оплате
450 000
Начисление
расходов по процентам за первый год (307 355*10%=
30 736):
Дт Расходы в виде
процентов 30 736
Kт
Дисконт по векселю к
оплате 30 736
Начисление
расходов по процентам за второй год ((307 355+
30 736)*10%= 33 809):
Дт Расходы в виде
процентов 33 809
Кт Дисконт
по векселю к оплате
33 809
Начисление
расходов по процентам за третий год ((307 355+30 736+33 809)*10%=
37 190):
Дт Расходы в виде
процентов 37 190
Kт
Дисконт по векселю к
оплате 37 190
Начисление
расходов по процентам за четвертый год
((307 355+30 736+33 809+37 190)*10%= 40 910):
Дт Расходы в виде
процентов 40 910
Kт
Дисконт по векселю к
оплате 40 910
26.
Первоначальная оценка объекта недвижимости, зданий и
оборудования, произведенных организацией, определяется
на основе тех же принципов, что и при покупке.
Например, при
строительстве зданий и сооружений в первоначальную
стоимость включаются все расходы по строительству:
материалы, оплата труда, соответствующая доля накладных
расходов, оплата услуг архитекторов, юристов, расходы на
страхование в период строительства, проценты по
кредитам, предоставленным на период строительства,
расходы на приобретение разрешения на строительство и
т.д.
Если в своей
обычной деятельности организация производит одинаковые
активы для продажи, себестоимость актива обычно равна
себестоимости производства активов для продажи (см. МСБУ
(IAS)
2 «Запасы»), т.е. любые внутренние прибыли исключаются
при расчете такой себестоимости. Тем же образом
себестоимость сверхнормативных потерь сырья, труда или
других ресурсов, имевших место при самостоятельном
производстве актива, не включаются в его себестоимость.
МСБУ (IAS)
23 устанавливает дополнительные условия, которым
необходимо соответствовать до того, как расходы по
выплате процентов могут быть признаны в качестве
элемента себестоимости недвижимости, зданий и
оборудования.
27.
Себестоимость актива, приобретенного на правах
финансовой аренды, определяется в соответствии с МСБУ (IAS)
17 «Аренда».
28. МСБУ (IAS)
20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие
информации о правительственной помощи» предусматривает,
что балансовая стоимость объекта недвижимости, зданий и
оборудования может быть уменьшена на сумму
государственных субсидий, полученных организацией на их
приобретение.
Обмен
активами
29. Когда
объект недвижимости, зданий и оборудования приобретают в
обмен на другой актив, фактическая стоимость полученного
объекта принимается равной его справедливой стоимости,
которая равняется справедливой стоимости переданного
актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных
средств или их эквивалентов. Разница между определенной
справедливой стоимостью нового актива и балансовой
стоимостью переданного в обмен на него актива образует
прибыль или убыток от операции обмена.
В случае, если
операция по обмену основана не на коммерческой основе,
или справедливая стоимость ни полученного актива, ни
переданного актива не может быть надежно оценена, то
стоимость приобретенного объекта недвижимости, зданий и
оборудования оценивается по балансовой стоимости
переданного актива. Однако справедливая стоимость
полученных активов может свидетельствовать об
обесценении переданных активов. В этом случае
производится частичное списание стоимости переданного
актива, и это списанная стоимость относится на новый
актив.
Пример
Организация
обменяла станок с первоначальной стоимостью 90 000 и
балансовой стоимостью 38 000 тенге на генератор,
справедливая стоимость которого составляет 150 000
тенге, при этом поставщику было доплачено 75 000 тенге.
В бухгалтерском учете данная операция будет отражена
следующим образом:
Дт Износ машин и
оборудования 52 000
Кт Машины и
оборудование (станок) 52 000,
Дт Машины и оборудование
(генератор) 150 000
Кт
Деньги
75 000
Кт Доходы от
неосновной деятельности 37 000
Кт Машины и
оборудование (станок) 38 000
Организация определяет
наличие коммерческой основы операции по обмену с точки
зрения влияния на будущие потоки денежных средств.
В операции
по обмену присутствует коммерческая основа, если:
1)
конфигурация (риски, время и сумма) потоков денежных
средств, которые могут быть получены при использовании
нового актива отличается от конфигурации потоков
денежных средств, которые могут быть получены при
использовании передаваемого актива; или
2)
приведенная стоимость потоков денежных средств после
вычета налогов от части деятельности организации,
связанной с активами участвующими в обмене, изменяется в
результате обмена; и
3)
возникающая разница по пункту 1) или 2) является
значительной по сравнению со справедливой стоимостью
обмениваемых активов.
Результаты проводимого
анализа могут быть очевидными даже без проведения
детальных расчетов.
Последующие затраты
30. На
протяжении срока эксплуатации объектов часто возникает
необходимость в последующих затратах, направленных на
улучшение состояния объекта для продления срока полезной
службы и/или повышения производительности сверх
первоначально рассчитанных нормативных показателей (что
ведет к увеличению будущих экономических выгод), а также
для поддержания объекта в рабочем состоянии с целью
сохранения или восстановления будущих экономических
выгод, ожидаемых в соответствии с первоначально
рассчитанными нормативными показателями его
функционирования.
Примерами
затрат, увеличивающих будущие экономические выгоды,
(капитальных вложений) могут быть затраты на:
1)
модификацию объекта основных средств для продления срока
его полезного использования, включая повышение его
мощности;
2)
усовершенствование деталей машин для достижения
значительного улучшения качества продукции; и
3)
внедрение новых производственных процессов, позволяющих
значительно сократить ранее оцененные операционные
затраты.
При этом,
увеличение балансовой стоимости объектов недвижимости,
зданий и оборудования в результате последующих
капитальных вложений производится только в случае, если
будущие экономические выгоды сверх первоначально
оцененных норм поступят в организацию. Все прочие
последующие затраты должны быть признаны как расход за
период, в котором они были понесены.
31. Затраты
на ремонт и эксплуатацию недвижимости, зданий и
оборудования, производимые в целях сохранения и
поддержания технического состояния объекта
первоначальную стоимость не увеличивают, а признаются
как текущие расходы в момент их возникновения.
Затраты на ремонт и восстановление недвижимости,
зданий и оборудования, являющиеся следствием аварий и
прочей порчи актива в результате неправильной
эксплуатации, относятся к убыткам.
Пример
Первоначальная
стоимость автомашины – 600 000 тенге и срок полезной
службы - 5 лет. Через 4 года по данному объекту были
произведены следующие затраты:
установлен новый двигатель
стоимостью 120 000 тенге, и произведена замена левого
крыла автомашины - 75 000 тенге. В результате замены
двигателя срок службы увеличился на 2 года. Исходя из
этих данных, затраты в сумме 120 000 тенге увеличат
первоначальную стоимость автомашины, а в сумме 75 000
тенге будут признаны как текущие расходы.
Учет последующих
затрат, понесенных после приобретения объекта
недвижимости, зданий и оборудования, зависит от условий,
учтенных при первоначальном измерении и признании
соответствующего объекта недвижимости, зданий и
оборудования, а также от того, являются ли последующие
затраты возмещаемыми. В случае, если балансовая
стоимость актива учитывает потерю экономических выгод
покупная цена актива уже отражает обязательство
организации понести в будущем затраты, необходимые для
приведения актива в рабочее состояние, то последующие
затраты на восстановление будущих экономических выгод,
ожидаемых от актива, капитализируются при условии, что
балансовая стоимость не превышает возмещаемой стоимости
актива. Например, при приобретении здания, требующего
реконструкции, последующие затраты прибавляются к
балансовой стоимости актива в той степени, в какой они
могут быть возмещены за счет его будущего использования.
Основные
компоненты некоторых объектов недвижимости, зданий и
оборудования могут требовать замены через равные
промежутки времени. Например, сантехника требует замены
несколько раз на протяжении срока службы здания.
Компоненты учитываются как отдельные активы, потому что
они имеют иной срок полезного использования, чем объекты
недвижимости, зданий и оборудования, к которым они
относятся. Таким образом, если удовлетворяются критерии
признания объекта недвижимости, здания и оборудования,
то затраты, понесенные при замене или обновлении
компонента, учитываются как приобретение отдельного
актива, а замененный актив списывается.
Измерение
после первоначального признания
32. МСБУ (IAS) 16 допускает две модели последующей оценки объектов недвижимости,
зданий и оборудования:
1) модель
стоимости, при которой за основу принята оценка по
первоначальной стоимости: объекты недвижимости, зданий и
оборудования после признания отражаются по фактической
стоимости за вычетом накопленной амортизации и
накопленных убытков от обесценения.
2) модель
переоценки, при которой объекты недвижимости, зданий и
оборудования учитываются по переоцененной стоимости,
являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки
за вычетом амортизации и убытков от обесценения,
накопленных после переоценки. Данная модель используется
в случае, если справедливую стоимость можно надежно
оценить. Переоценки должны проводится достаточно
регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не
отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.
33. Справедливой стоимостью земли и зданий
обычно является их рыночная стоимость, определяемая
путем оценки, выполненной профессиональными оценщиками.
34. Справедливой стоимостью категорий машин и
оборудования обычно является их рыночная стоимость,
определяемая путем оценки. Когда информация о рыночной
стоимости отсутствует по причине специфического
характера машин и оборудования или редкости продаж
данных активов, за исключением продаж их как части
действующего бизнеса, они оцениваются по
восстановительной стоимости с учетом износа.
35. Частота
проведения переоценок зависит от изменений в
справедливой стоимости объектов недвижимости, зданий и
оборудования. Когда справедливая стоимость переоцененных
активов существенно отличается от их балансовой
стоимости, требуется дополнительная переоценка.
Справедливая стоимость некоторых категорий объектов
недвижимости, зданий и оборудования может произвольно
колебаться значительным образом, поэтому они требуют
ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не
требуются для объектов недвижимости, зданий и
оборудования с незначительными изменениями справедливой
стоимости, такие объекты могут переоцениваться каждые
три-пять лет.
Когда
производится переоценка объекта недвижимости, зданий и
оборудования , накопленная амортизация на дату
переоценки:
(а) переоценивается заново
пропорционально изменению балансовой стоимости актива
так, что после переоценки балансовая стоимость равняется
его переоцененной стоимости. Этот метод часто
используется, когда актив переоценивается до
восстановительной стоимости с учетом износа путем
индексирования; или
(б) списывается против
балансовой стоимости актива до вычета амортизации, а
чистая величина переоценивается. Этот метод часто
используется для зданий.
36. Переоценка
должна применяться к целому классу активов, например:
-
земля;
-
здания и сооружения;
-
оборудование;
-
морские суда;
-
автомобили;
-
мебель и движимость, соединенная с
недвижимостью;
-
офисное оборудование.
37. Когда балансовая
стоимость актива увеличивается в результате переоценки,
это увеличение отражается в собственном капитале как
«Прирост стоимости имущества от переоценки». Однако
сумма увеличения стоимости должна признаваться в
качестве дохода в той степени, в которой она
компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива,
признанную ранее в качестве расхода.
38. Когда
балансовая стоимость актива уменьшается в результате
переоценки, это уменьшение должно признаваться в
качестве расхода. Однако сумма уменьшения стоимости
должна вычитаться непосредственно из статьи «Прироста
стоимости имущества от переоценки», но в пределах, в
которых это уменьшение не превышает величину данной
статьи в отношении того же самого актива.
39. Накопленная амортизация на дату проведения
переоценки корректируется пропорционально изменению
балансовой стоимости объектов недвижимости, зданий и
оборудования так, чтобы балансовая стоимость актива
после переоценки должна равнялась его переоцененной
стоимости.
40. МСБУ (IAS)
16 также допускает списание накопленной амортизации на
дату переоценки на балансовую стоимость актива до вычета
амортизации, полученная стоимость актива переоценивается
по справедливой стоимости.
Например, на
балансе организации числится здание балансовой
стоимость 1 500 000 тенге, накопленная амортизация
составляет 450 000 тенге. По результатам оценки имеющей
лицензию на оценку недвижимости организации стоимость
здания составила 2 200 000 тенге. Переоценка основных
средств составит 250 000 тенге ((2 200 000 – (1 500 000
+ 450 000)).
41. По мере
эксплуатации актива сумма переоценки может переносится
на нераспределенный доход в размерах, определяемых в
соответствии с применяемым методом начисления
амортизации. Вся сумма переоценки переносится на
нераспределенный доход только в момент выбытия актива.
Пример
Первоначальная стоимость гаража, приобретенного в январе
2003 года, составила 3 500 000 тенге, а срок полезной
службы - 10 лет. При начислении амортизации методом
равномерного списания стоимости накопленный износ за
2003 - 2004 год составил – 700 000 тенге. По состоянию
на 1.01.05 г. была произведена переоценка основных
средств, в результате которой текущая стоимость здания
составила 4 200 000 тенге, а сумма накопленной
амортизации, скорректированная пропорционально изменению
стоимости, соответственно – 840 000 тенге. В
бухгалтерском учете прирост стоимости актива, полученный
в результате переоценки с учетом скорректированного
износа увеличивает дополнительный неоплаченный капитал.
В данном примере сумма увеличения составляет 560 000
тенге [(4 200 000 -3500 000) - (840 000 – 700 000)]. По
мере эксплуатации здания в последующие 8 лет, сумма
переоценки, отраженная в составе дополнительного
неоплаченного капитала будет ежегодно переноситься на
нераспределенный доход в сумме 70 000 тенге (560 000:8
лет). За 5 лет эксплуатации на нераспределенный доход
будет отнесено 350 000 тенге (70 000 т. х 5 лет). Через
5 лет после переоценки принято решение о продаже гаража,
в этом случае в момент реализации актива, оставшаяся
сумма переоценки 210 000 тенге (560 000 тенге – 350 000
тенге) будет полностью перенесена на нераспределенный
доход.
По любому из
двух вариантов последующей оценки объектов
недвижимости, зданий и оборудования балансовая стоимость
уменьшается на величину накопленной амортизации и любых
убытков от обесценения.
Амортизация
42. Объекты недвижимости, зданий и
оборудования, участвуя в течение длительного периода
времени в процессе производства, постепенно
изнашиваются. Износ- это процесс потери физических и
моральных характеристик.
Физический
износ является результатом использования объектов
недвижимости, зданий и оборудования и воздействия
внешних факторов.
Моральный
износ представляет собой процесс, в результате которого
активы не соответствуют современным требованиям развития
науки и техники.
43. Каждая значительная часть объектов
недвижимости, зданий и оборудования , должна
амортизироваться отдельно. Однако значительные части
активов с одинаковым сроком полезной службы и методом
амортизации могут объединяться в группы в целях
начисления расходов по амортизации.
44. Амортизация объектов недвижимости, зданий
и оборудования – это систематическое распределение
амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его
полезной службы, в результате чего стоимость объекта в
течение времени его полезного функционирования
постепенно списывается, посредством отнесения на расходы
части стоимости объекта по мере потребления
экономических выгод, заключенных в нем. Амортизация
актива начисляется с момента, как только актив будет
доступен для использования и продолжается начисляться до
его выбытия, даже если актив в течение определенного
времени не был задействован. Например, организация
приобрела новые технологии в августе, установка и монтаж
которых произведены в сентябре. Для обучения работы на
данном оборудовании работники организации были
направлены на трехмесячные обучающие курсы. Новые
технологии были введены в действие в ноябре. Амортизация
будет начисляться с сентября, когда оборудование стало
доступно для использования.
При
начислении амортизации основных средств необходимо
руководствоваться следующими требованиями:
-
амортизируемая стоимость объекта должна списываться
систематически на протяжении срока полезной службы;
-
используемый способ амортизации должен отражать процесс
потребления организацией экономических выгод,
заключенных в объекте;
-
амортизационные отчисления за каждый период должны
признаваться расходом, кроме случаев, когда они
включаются в балансовую стоимость другого актива.
45. Остаточная стоимость объектов
недвижимости, зданий и оборудования, метод амортизации и
срок полезной службы объектов недвижимости, зданий и
оборудования должны быть пересмотрены как минимум в
конце каждого финансового года. В случае если ожидаемые
результаты отличаются от предыдущих оценок, полученная
разница должна быть учтена как разница в бухгалтерской
оценке в соответствии с МСБУ (IAS)
8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и
ошибки».
46. Для начисления
амортизации могут применяться следующие методы:
а)
прямолинейный (равномерный) метод списания
стоимости;
б) метод
суммы изделий (списания стоимости пропорционально
объему выполненных работ или производственный метод);
в) метод
уменьшающегося остатка
К различным
видам объектов недвижимости, зданий и оборудования
допускается применение различных методов.
Выбранные
организацией методы начисления амортизации должны
определяться учетной политикой и применяться
последовательно от одного отчетного периода к другому,
за исключением случаев изменения в предполагаемом
принципе получения будущих экономических выгод от
активов.
47. Прямолинейный метод является наиболее простым, при котором
амортизируемая стоимость объекта ежемесячно списывается
в равных суммах. При прямолинейном методе сумма
амортизационных отчислений определяется исходя
из срока полезной службы, для более точного
определения которого следует учитывать всю имеющуюся
информацию о состоянии объекта на данный момент (вопросы
ремонта и тех. обслуживания, современные тенденции в
области технологий и производств, опыт работы с
подобными активами, климатические условия и т.д.).
Например, организацией приобретено
оборудование, первоначальная стоимость которого 200 000
тенге, предполагаемая ликвидационная стоимость в конце
трехлетнего срока службы – 20 000 тенге. Исходя из этих
данных, ежегодная сумма амортизации будет равна (200
000 тенге – 20 000 тенге) : 3 года = 60 000 тенге
48. Срок
полезной службы объектов недвижимости, зданий и
оборудования, как и ликвидационная стоимость, при
необходимости могут пересматриваться с учетом
произведенных последующих затрат, улучшающих состояние
объектов недвижимости, зданий и оборудования, что
приводит к увеличению срока службы, а также с учетом
технологических изменений, изменений на рынке сбыта или
в результате изменения условий деятельности, юридических
ограничений по использованию объектов недвижимости,
зданий и оборудования, что приводит к сокращению срока
службы, т.е. с учетом всех факторов, влияющих на будущие
экономические выгоды.
Пример
Первоначальная стоимость приобретенного здания - 1900
000 тенге, ликвидационная - 100 000 тенге, срок полезной
службы - 40 лет. При использовании равномерного метода
списания стоимости ежегодная сумма амортизационных
отчислений составит (1 900 000 - 100 000) : 40 лет =
45 000 тенге
За 15 лет
эксплуатации сумма накопленной амортизации составит
соответственно 675 000 тенге. Через 15 лет в связи с
изменением вида деятельности срок полезной службы и
ликвидационная стоимость были пересмотрены - оставшийся
срок службы определен в 10 лет (т.е. всего - 25 лет), а
ликвидационная стоимость – 200 000 тенге. Исходя из
уточненных данных сумма ежегодных амортизационных
отчислений на оставшиеся 10 лет составит (1 900 000 –
675 000 – 200 000) :10 лет = 102 500тенге
Прямолинейный
метод используется в том случае, когда можно
предположить, что доходы, получаемые от использования
объектов недвижимости, зданий и оборудования одинаковы в
каждом периоде на протяжении срока его эксплуатации т.е.
уменьшение остающейся полезности объекта происходит
равномерно.
49.
Производственный метод начисления амортизации
заключается в том, что амортизационные отчисления
определяются только в период использования объекта, то
есть между суммой амортизации и производственной
мощностью существует прямая зависимость. При этом, срок
службы для определения амортизации не имеет значения.
Производственная мощность может выражаться в единицах
выпуска продукции, в часах эксплуатации, в единицах
пробега и т.д. Остаточная стоимость актива ежегодно
уменьшается прямо пропорционально показателю
производственной мощности до тех пор, пока не достигнет
ликвидационной стоимости.
Производственный метод начисления амортизации приемлем в
тех случаях, когда срок эксплуатации ограничен
преимущественно техническими показателями, либо
изменениями в деятельности организации.
Пример
Станок
согласно техническому паспорту может произвести 100 000
деталей или проработать в течение 5 000 часов.
Первоначальная стоимость станка – 500 000 тенге,
ликвидационная – 5 000 тенге. Исходя из этих данных,
норма амортизации определяется следующим образом
a) (500 000 тенге – 5 000
тенге) : 100 000 деталей = 4,95 тенге/деталь;
б) (500 000 тенге – 5 000
тенге) : 5 000 часов = 99,00 тенге/час.
В течение
отчетного года станком было произведено 20 000 деталей,
а время работы станка за этот же период составило 1 100
часов. Амортизационные отчисления за год в каждом случае
составят:
4,95 * 20 000 = 99 000 тенге
99 * 1 100 = 108 900 тенге
На практике
организация должен выбрать один из показателей,
характеризующих производственную мощность объекта
недвижимости, зданий и оборудования.
При выборе
производственного метода следует учесть, что резкие
колебания величины амортизации из года в год, зависящие
от использования производственных мощностей объекта не
дают четкого представления о тенденции изменения
амортизации и оказывают соответствующее влияние на
определение себестоимости и финансового результата.
Отдельные
виды объектов недвижимости, зданий и оборудования
действуют более эффективно именно в начале эксплуатации.
Кроме того, в условиях совершенствования технологии
оборудование быстро устаревает морально. Поэтому, в
целях создания финансовых условий для ускорения
внедрения в производство научно-технических достижений и
повышения заинтересованности в обновлении объектов
недвижимости, зданий и оборудования, организации может
применять метод ускоренного начисления амортизации.
50. При
методе уменьшающегося остатка норма амортизации,
применяемая при прямолинейном методе, умножается на
коэффициент ускорения, обычно равный двум, и применяется
всегда только к балансовой стоимости объекта на конец
предшествующего периода. Сумма амортизации при этом из
года в год уменьшается, причем в первые годы она
значительно выше. Предполагаемая ликвидационная
стоимость при подсчете амортизации не учитывается, за
исключением последнего года, когда сумма амортизации
ограничена величиной, необходимой для уменьшения
остаточной стоимости до ликвидационной.
Пример
Обычная
норма амортизационных отчислений при прямолинейном
методе - 20%, тогда для ускоренной амортизации, при
применении коэффициента 2, эта норма составит 40 % и
будет являться фиксированной ставкой к остаточной
стоимости. В этом случае ежегодные амортизационные
отчисления на станок, первоначальной стоимостью 100 000
тенге и ликвидационной – 10 000 тенге будут определяться
следующим образом:
|
Первоначальная
Стоимость |
Сумма амортизации |
Остаточная
стоимость |
|
1-й год 100 000 |
40 000 = (40 % х 100
000) |
60 000 |
|
2-й год 100 000 |
24 000 = (40 % х 60
000) |
36 000 |
|
3-й год 100 000 |
14 400 = (40 % х
36 000) |
21 600 |
|
4-й год 100 000 |
8 640 = (40 % х 21
600) |
12 960 |
|
5-й год 100 000 |
2 960 = (12 960 – 10
000) |
10 000 |
51. Данные методы
амортизации должны постоянно пересматриваться и, если
они в полной мере не отражают ожидаемых выгод от
использования активов, то должны изменяться. Изменения в
применении метода амортизации должны учитываться
перспективно.
Возмещаемость балансовой стоимости – убытки от
обесценения
52. Объект недвижимости,
зданий и оборудования необходимо периодически проверять
на обесценение в соответствии с МСБУ (IAS)
36 «Обесценение активов». Согласно МСБУ 36 организация
пересматривает балансовую стоимость активов, определяет
возмещаемую стоимость актива и признает или возвращает
убыток от обесценения.
Обесценение или утрата объектов
недвижимости, зданий и оборудования, соответствующие
требования выплаты
возмещения
или его выплаты третьими сторонами и любые последующие
приобретения или сооружения замещающих активов являются
отдельными экономическими событиями и должны учитываться
как таковые. Четыре экономических события должны
учитываться раздельно, следующим образом:
1)
обесценение объектов
недвижимости, зданий и оборудования должно признаваться
в соответствии с МСБУ 36;
2)
списание или выбытие
объектов недвижимости, зданий и оборудования должно
признаваться в соответствии с МСБУ 16;
3)
компенсация от третьих сторон по объектам недвижимости,
зданий и оборудования, которые обесценились, были
утрачены или оставлены, должна включаться в отчет о
прибылях и убытках на момент признания; и
4)
первоначальная стоимость активов, восстановленных,
закупленных или сооруженных с целью замещения, или
полученных в качестве возмещения, должна определяться и
представляться согласно МСБУ 16.
Убыток от
обесценения, признанный до окончания первого годового
учетного периода, начинающего после объединения бизнеса,
являющимся приобретением, учитывается согласно МСБУ (IAS)
22 «Объединение бизнеса».
Списания и
выбытия
53. Объекты
недвижимости, зданий и оборудования должны быть списаны
с баланса при выбытии или, когда от их использования или
выбытия не ожидается получение никакой экономической
выгоды, в день, когда критерии для продажи товаров
согласно МСБУ (IAS) 18 доходы будут выполнены. В случае, если часть единицы актива,
которая включена в балансовую стоимость данной единицы,
была заменена, то необходимо списать с баланса ее
учетную стоимость.
Прибыль или
убытки, возникающие от прекращения признания, должны
определяться в отчете о прибылях и убытках как разница
между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и
балансовой стоимостью актива. Прибыль, которую
организацию при ликвидации объектов недвижимости, зданий
и оборудования не должна классифицироваться как доход.
Раскрытие
информации
54. МСБУ (IAS)
16
требует раскрытия следующей информации для каждого
класса объектов
недвижимости, зданий и оборудования:
1) базы измерения, используемые для
определения валовой балансовой стоимости активов. Если
использовались разные базы, должна раскрываться валовая
балансовая стоимость активов по каждой группе
объектов недвижимости,
зданий и оборудования;
2) используемые методы амортизации,
сроки полезной службы и нормы амортизации по каждому
классу активов;
3) валовая балансовая стоимость и
начисленная амортизация (в совокупности с накопленными
убытками от обесценения) на начало и на конец периода;
4) сверка балансовой стоимости на начало
и конец периода, отражающая:
-
приобретение,
- выбытие
согласно МСФО (IFRS)
5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и
прекращенная деятельность»,
-
приобретение путем объединения бизнеса,
- увеличение
или снижение, возникающее в результате переоценок,
- убытки от
обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках в
течение периода согласно МСБУ 36;
- убытки от
обесценения, возвращенные в отчете о прибылях и убытках
в течение периода согласно МСБУ 36;
-
амортизацию,
- чистые
курсовые разницы, возникающие в результате перевода из
функциональной валюты в валюту презентации.
- прочие
изменения.
Финансовая отчетность также должна
включать:
-
наличие и сумма ограничений на использование
объектов недвижимости,
зданий и оборудования,
а также объекты
недвижимости, зданий и оборудования,
находящиеся в залоге в качестве обеспечения исполнения
обязательств.
-
величину затрат, включенных в стоимость
объектов недвижимости, зданий и оборудования,
находящихся в процессе строительства
-
сумму обязательств по приобретению
объектов недвижимости, зданий и оборудования.
-
если не раскрыто отдельно в отчете о результатах
финансово-хозяйственной деятельности, сумму компенсаций
третьих сторон за обесцененные и утерянные
объекты недвижимости, зданий и оборудования,
включенные в отчет о результатах финансово-хозяйственной
деятельности.
Если объекты
недвижимости, зданий и оборудования отражены по
переоцененной стоимости, необходимы следующие раскрытия
для каждого класса активов:
- дата
проведения переоценки;
-
привлекался ли независимый оценщик;
- метод и основные
предположения, примененные в оценке справедливой
стоимости активов;
-
степень, в которой справедливая стоимость активов была
определена на основании действующих цен на активных
рынках или была основана на недавних сделка между хорошо
осведомленными, желающими совершить такую сделку
независимыми друг от друга сторонами;
-
для каждого переоцененного класса объектов
недвижимости, зданий и оборудования, балансовую
стоимость как если бы переоценка не проводилась;
-
дополнительный неоплаченный капитал от переоценки
объектов недвижимости, зданий и оборудования с указанием
изменения за период и любые ограничения по распределению
баланса акционерам.
Кроме того,
следующая информация уместна в финансовой отчетности:
1)
балансовую стоимость временно простаивающих объектов
недвижимости, зданий и оборудования;
2)
валовую балансовую стоимость всех полностью
амортизированных, но еще используемых объектов
недвижимости, зданий и оборудования;
3)
балансовую стоимость
недвижимости, зданий и оборудования,
активная эксплуатация которых прекращена и которые
предназначены для выбытия; и
4) при
применении основного порядка учета - справедливую
стоимость недвижимости, зданий и оборудования, если она
существенно отличается от балансовой стоимости.
|
