Содержание                                                 Параграфы

            Введение                                                                                                    

Цель, статус и сфера применения методических рекомендаций                       1-5                 

Виды аренды                                                                                                                     6-8

            Определения                                                                                                            9-3030

Классификационные признаки финансовой аренды                                          31-32

      Аренда земли и зданий                                                                                          33-39

Аренда в финансовой отчетности арендатора                                                    40-53

Учет финансовой аренды                                                                         

Раскрытие информации по финансовой аренде

в финансовой отчетности  арендатора   

Учет операционной аренды

Раскрытие информации по операционной аренде

в финансовой отчетности арендатора

Аренда в финансовой отчетности арендодателя                                                54-68

Учет финансовой аренды

Раскрытие информации по финансовой аренде

в финансовой  отчетности арендодателя

Учет операционной аренды

Раскрытие информации по операционной аренде

в финансовой отчетности  арендодателя

Продажа с обратной арендой                                                                                69-74

Продажа с обратной финансовой арендой

Продажа с обратной операционной арендой

Введение

Распоряжением Премьер – Министра Республики Казахстан от 15 мая 2003 года №88-р, а также для оказания практической помощи организациям при применении Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

            Цель, статус и сфера применения методических рекомендаций

            1. Настоящие методические рекомендации разъясняют правила подходов и оценок, применяемых при определении учетной политики и раскрытии информации арендаторами и арендодателями в соответствии с международным стандартом бухгалтерского учета ( (IAS) 17 (далее – МСБУ (IAS) 17), пересмотренным КМСФО в декабре 2003 года.

2. Данные рекомендации применяются  на всей территории Казахстана при учете всех договоров аренды, за исключением:

(a)               договоров аренды на разведывание и использование минералов, нефти, природного газа и других невосстанавливаемых ресурсов; и

(b)               лицензионных соглашений на такие товары и предметы, как кинокартины, видео записи, представления, рукописи, патенты и авторские права.

            Пример.

            Организация А передает на праве пользования компьютерную программу «1С – бухгалтерия» организации Б. Учет данной операции не регламентируется данными Рекомендациями.

3. Настоящие рекомендации не должны использоваться как основа для оценки:

а) удерживаемой арендатором собственности, учет которой производится как за инвестиции в недвижимость (смотрите МСБУ (IAS) 40 «Инвестиции в Недвижимость»);

b) инвестиций арендатора  в недвижимость по операционной аренде (смотрите МСБУ (IAS)  40);

с) биологических активов, удерживаемых арендаторами по договору финансовой аренды (смотрите МСБУ (IAS)  41 «Сельское Хозяйство»); или

d) биологических активов, предоставленных арендодателями по договору операционной аренды (смотрите МСБУ (IAS) 41).

4. Данные рекомендации применяются к соглашениям, по которым право пользования активами передается даже в случае, если от арендодателя требуется оказание существенной части услуг в связи с функционированием и техническим обслуживанием такого актива. Рекомендации не применимы к соглашениям, которые являются контрактами на предоставление услуг, и по которым право пользования активами не передается от одного участника договора к другому участнику.

5. Настоящие методические рекомендации по применению МСБУ не являются МСБУ и предназначены только для оказания практической помощи  в применении МСБУ (IAS) 17 «Аренда» в Республике Казахстан. Ни одно положение в данных методических рекомендациях не опровергает МСБУ (IAS) 17 «Аренда».

Виды аренды

      6. МСБУ 17 регламентирует правила, оценку и раскрытия в финансовой отчетности  операций по аренде актива.

      Законодательство Республики Казахстан предусматривает аренду,  лизинг, финансовый лизинг, прокат и другие виды имущественного найма.

      Настоящие рекомендации регламентируют учет аренды и различают два вида аренды независимо от ее юридического содержания. Такими видами являются финансовая аренда и операционная аренда.

7. В рамках финансовой аренды МСБУ 17 различает:

            а)финансовую аренду, осуществляемую организацией - посредником (банк, лизинговая организация и т.д.);

            b)финансовую аренду, осуществляемую производителем   оборудования или дилером;

            c)финансовую аренду, в рамках которой арендатор продает имущество арендодателю и затем берет его в аренду (обратная или возвратная аренда).

Каждый из этих видов финансовой аренды имеет свои особенности отражения в бухгалтерском учете. Существенным моментом является отличие операционной аренды от финансовой.

8. Финансовый лизинг, определенный законодательством Республики Казахстан, для целей бухгалтерского учета является финансовой арендой и соответственно  регламентируется МСБУ 17 и к нему применимы положения настоящих рекомендаций. Соответственно, понятия лизингодатель, лизингополучатель, лизинговый платеж, предусмотренные законодательством Республики Казахстан о финансовом лизинге равнозначны понятиям арендодатель, арендатор арендный платеж, используемым в настоящих рекомендациях.

            Определения

9. В рамках настоящих рекомендаций термины, указанные в п. 10 - 30  используются в значениях, описание которых приведено в этих же пунктах.

10. Аренда – это договор, согласно которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату или серию платежей право пользования активом в течение согласованного срока. Определение аренды включает контракты на аренду актива, которые содержат положения, дающие арендатору возможность приобрести этот актив в собственность после выполнения определенных условий.

11. Финансовая аренда – это аренда, по условиям которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Правовой титул в итоге может как передаваться, так и не передаваться.

Под рисками подразумевается риск от изменения ликвидационной стоимости, от преждевременного морального и физического износа, от изменения конъюнктуры рынка, от случайной гибели, потери актива, кражи, порчи, а также системный риск.

Под выгодами подразумевается право получения дохода от эксплуатации актива, и выгода от изменения ликвидационной стоимости.

12. Операционная аренда – это аренда, отличная от финансовой аренды.

13. Классификация аренды на финансовую и операционную зависит в большей степени от сущности сделки, а не от формы договора.

14. Аренда без права досрочного прекращения – это договор аренды,  который может быть досрочно прекращен только в следующих случаях:

(a)  при наступлении какого-либо маловероятного условного события;

(b)  с разрешения арендодателя;

(c)  если арендатор заключает новое соглашение об аренде того же или эквивалентного актива с тем же арендодателем; или

(d)  в случае уплаты арендатором дополнительной суммы, размер которой на момент начала срока аренды гарантирует ее продолжение.

Как правило, договор по финансовой аренде имеет неаннулируемый  характер. Договор без права досрочного прекращения обусловливает именно тяжесть возмещения налагаемого арендатору убытка  при прекращении (выходе из) договора.

15. Начало  аренды – это более ранняя из следующих дат: дата заключения договора об аренде или дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. И в эту же дату:

(a)  договор аренды классифицируется как операционная или финансовая  аренда;

(b)  в случае если это финансовая аренда, то определяются суммы, которые должны признаваться на начало срока аренды.

      Дата заключения договора аренды обязывает стороны договора аренды классифицировать аренду как финансовую или операционную, а также произвести все необходимые расчеты в случае финансовой аренды, в частности:

(a)    расчет суммы чистых инвестиций в аренду (для арендодателя);

(b)   расчет дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей (для арендатора).

 16. Начало срока аренды – это дата, с которой арендатор может реализовать свое право на использование арендованного актива. Это дата первоначального признания договора аренды (т.е. признания активов, обязательств, доходов или затрат, вытекающих из договора аренды соответствующим образом).

Дата начала срока аренды используется для проведения операции на счетах бухгалтерского учета, а также с этой даты начинается отсчет срока аренды. Право владения и пользования обычно переходит к арендатору от арендодателя с момента  приема-передачи оборудования, соответственно этот момент является началом срока аренды.

17. Срок аренды – не подлежащий сокращению период, в течение которого арендатор, в соответствии с договором, арендует актив, а также любые иные дополнительные периоды, в течение которых у арендатора есть право продолжить аренду актива с дополнительной оплатой или без нее, если на момент начала срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор реализует это право.

      Срок аренды может отличаться от срока договора аренды.

            Пример 1.

            Организация А заключила с организацией В договор аренды 1 января 2004 года. Срок действия договора до 1 марта 2007 года. По условиям договора организация А обязуется предоставить в аренду оборудование организации В c 1 марта 2004 года до 1 марта 2007 года. В данном случае срок договора 3 года 2 месяца, срок аренды 3 года ровно.

Срок аренды  – это срок владения и пользования предметом аренды в соответствии с  договором. В срок аренды также включаются периоды, в течение которых арендатор имеет право продолжить аренду, и намерен реализовать его.

            Пример 2.

            Срок аренды составляет 5 лет, кроме того, договор предусматривает продление срока аренды еще на 3 года, если арендатор внесет дополнительный аванс в размере 200 000 тенге.

Если арендодатель не внес дополнительный аванс в размере 200 000 тенге, срок аренды составляет 5 лет. В данном случае, договором предусмотрена возможность арендатора продлить срок финансовой аренды, однако, он не воспользовался этой возможностью и не внес аванс.

Если арендодатель внес дополнительный аванс в размере 200 000 тенге, срок аренды составляет 8 лет, так как арендатор произвел действия, свидетельствующее о намерении реализовать свое право на дополнительный срок аренды в течение 3-х лет.

18. Минимальные арендные платежи - это платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора, за исключением условных арендных платежей, затрат на оплату за услуги и уплату налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему, вместе со следующими суммами:

(a) для арендатора: любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором; или

(b) для арендодателя: любой ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю кем-либо из следующих лиц:

(i)   арендатором;

(ii)  стороной, связанной с арендатором; или

(iii) независимой третьей стороной, в финансовом отношении способной ответить по гарантии.

Однако если арендатор имеет право купить актив по цене, которая значительно  ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права то, если на начало срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что это право будет реализовано, минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы на протяжении срока аренды и платежа, необходимого для реализации права на приобретение данного актива.

Минимальные арендные платежи используются для первоначальной оценки стоимости предмета аренды и, связанных с ним обязательств у арендатора и оценки дебиторской задолженности у арендодателя. В соответствии с определением в состав минимальных арендных платежей не включаются услуги и налоги, при условии, что данные услуги и налоги возмещаются арендатором.

Так, если налог на транспортные средства  уплачивает арендодатель в соответствии с налоговым законодательством, а арендатор, в соответствии с договором возмещает ему сумму налога, то данная сумма не включается в состав минимальных арендных платежей и, соответственно, не влияет на стоимость предмета аренды, отраженную на балансе арендатора.

Примерами услуг, не включаемых в состав минимальных арендных платежей, могут быть любые услуги, возмещаемые арендатором, в том числе:

• Услуги по страхованию предмета аренды;
• Услуги по обслуживанию предмета аренды (например, при полном лизинге).

Размер минимальных арендных платежей может быть различным у арендодателя и арендатора. К примеру у  арендодателя в состав минимальных арендных платежей включается гарантированная третьей стороной ликвидационная стоимость. В то время, как у арендатора такая стоимость не включается в состав минимальных арендных  платежей. Практической иллюстрацией такой ситуации является гарантированный выкуп оборудования поставщиком (by back) после окончания срока аренды, предусматривающего возврат оборудования от арендатора арендодателю.

      Пример.

            Заключен договор аренды в отношении оборудования стоимостью 600 000 тенге. Договором аренды предусмотрены арендные платежи в размере 80 000 тенге ежегодно в течение 5-ти лет. По окончании договора предмет аренды возвращается лизинговой организации. Ликвидационная стоимость установлена договором в размере 300 000 тенге. Лизинговой организацией заключен договор на продажу данного оборудования по ликвидационной стоимости после окончания срока договора аренды.

В этом случае, минимальные арендные платежи составят:

(a)                для арендатора – 80 000 тенге х 5 лет = 400 000 тенге

(b)        для арендодателя – 80 000 тенге х 5 лет + 300 000 тенге = 700 000 тенге

В данном примере указана ликвидационная стоимость в размере 300 000 тенге.  Такая ситуация не является типичной. Как правило, ликвидационная стоимость неизвестна и стороны аренды оговаривают в договорах ликвидационную стоимость на основе рыночной информации. Например, ликвидационная стоимость устанавливается в размере 20% от отпускной цены конкретного поставщика.

19. Первоначальные прямые затраты - это понесенные расходы, которые связаны непосредственно с обсуждением условий и подготовкой договора аренды, за исключением затрат, понесенных арендодателями, являющимися производителями или дилерами.

      Примерами первоначальных прямых затрат могут быть консультационные, юридические, рекламные и прочие расходы непосредственно связанные с конкретным договором аренды.

20. Срок экономический службы – это

(a)   период времени, в течение которого ожидается использование актива одним или несколькими пользователями; либо

(b)   количество единиц продукции или аналогичных изделий, которые предполагается получить от актива одним или несколькими пользователями.

            Срок экономический службы – это срок, в течение которого оборудование должно работать без существенных инвестиций в его капитальный ремонт или восстановление. Срок экономический службы зависит от конкретных условий эксплуатации оборудования, поэтому, как правило, срок службы не указывается в технической документации поставщика.

            Расчет срока экономической службы должен определяться специалистами инженерной службы организаций и утверждаться внутренними документами организации (Учетная политика). Таким образом, в основе определения срока экономической службы лежат статистические данные и опыт технических специалистов.

            Данный термин необходим  для применения одного из пяти классификационных признаков финансовой аренды.

21. Срок полезной службы – расчетный оставшийся период, с начала срока аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого организация предполагает получать экономические выгоды, заключенные в активе.

Срок полезной службы может отличаться от срока экономической службы в случаях, когда организация точно знает, какое время будет эксплуатировать актив, несмотря на то, что служить этот актив может гораздо дольше этого времени.

            Пример.

Пивоваренному заводу необходимо срочно удовлетворить спрос на  продукцию в полиэтиленовых бутылках. Организация закупает оборудование и знает, что мощности этого оборудования способны закрывать план продаж только в ближайшие два года. Соответственно срок полезной службы определяется как 2 года. На третий год придется приобретать более мощное оборудование.

Такие случаи возможны также, когда организация планирует, допустим, через два года менять дизайн этикетки. Амортизация этикировочного автомата также устанавливается с учетом вышеуказанного срока.

При классификации аренды в качестве финансовой срок аренды должен покрывать большую часть срока службы актива. В данном контексте имеется ввиду срок экономической службы. Срок полезной службы используется для расчета амортизации актива.

22. Справедливая стоимость - это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при свершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга  сторонами.

            Пример.

            Стоимость оборудования у поставщика составила 1 000 000 тенге. Стоимость доставки составляет 100 000 тенге. Во время доставки арендодателем был допущен простой вагонов, что привело к штрафным санкциям в размере 200 000 тенге. Итого фактические расходы на приобретение оборудования составили 1 300 000 тенге (1 000 000 + 100 000 + 200 000 = 1 300 000 тенге). Справедливая стоимость оборудования при этом составляет 1 100 000 тенге, штрафные санкции не включаются в справедливую стоимость  оборудования.

      23. Гарантированная ликвидационная стоимость – это:

(a)          для арендатора: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором, или связанной с ним стороной (сумма гарантии при этом равняется максимальной сумме, которая могла бы в любом случае подлежать выплате); и

(b)         для арендодателя: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором, или третьей стороной, не связанной с арендодателем, которая с финансовой точки зрения способна выполнить обязательства по гарантии.

Понятие гарантированной ликвидационной стоимости применяется только в случае, если право собственности не переходит к арендатору по окончании срока договора. Гарантированной ликвидационной стоимостью является сумма, которую арендодатель получит по окончании договора в любом случае.

            Пример.

            Организация А передает в финансовую аренду организации Б оборудование стоимостью 100 000 тенге.  По условию договора организация Б эксплуатирует предмет финансовой аренды в течение 3-х лет, а затем возвращает арендодателю. Стороны установили в качестве гарантированной ликвидационной стоимости сумму в размере 60 000 тенге. Таким образом, арендатор на протяжении срока аренды должен погасить в составе арендных платежей сумму в размере 40 000 тенге (100 000 – 60 000 = 40 000), а также выплатить проценты на сумму 100 000 тенге.

Если на момент возврата оборудования от арендатора к арендодателю его справедливая стоимость (стоимость на рынке) будет больше, установленной в договоре, то есть больше 60 000 тенге, например 70 000 тенге, то арендатор просто возвращает имущество по окончанию срока аренды арендодателю. Его гарантия считается выполненной, поскольку арендодатель получил оборудование как минимум по гарантированной стоимости.

Если же на момент передачи оборудования его справедливая стоимость (стоимость на рынке) будет меньше, установленной в договоре, то есть меньше 60 000 тенге, например 50 000 тенге, то арендатор для выполнения своей гарантии, не только возвращает имущество, но и доплачивает арендодателю сумму разницы в размере 10 000 тенге.

24. Негарантированная ликвидационная стоимость – это часть ликвидационной стоимости арендованного актива, получение  которой арендодателем не гарантировано или гарантировано только стороной, связанной с арендодателем.

В данном случае подразумевается отсутствие гарантии со стороны арендатора или любой третьей стороны в получении ликвидационной стоимости предмета финансовой аренды. Понятие негарантированной ликвидационной стоимости имеет смысл только в случае, если право собственности не переходит к арендатору по окончании срока договора. Негарантированной ликвидационной стоимостью называется стоимость предмета финансовой аренды не возмещенная арендатором арендодателю.

Определение негарантированной ликвидационной стоимости базируется на основании прогнозов справедливой стоимости в конце срока аренды.

            Пример.

            Организация А передает в финансовую аренду организации Б оборудование стоимостью 100 000 тенге  По условию договора организация Б эксплуатирует предмет финансовой аренды в течение 3-х лет, а затем возвращает арендодателю. Стороны установили в качестве ликвидационной стоимости сумму в размере 60 000 тенге. Таким образом, арендатор на протяжении срока аренды должен погасить в составе арендных платежей сумму в размере 40 000 тенге (100 000 – 60 000 = 40 000), а также выплатить проценты на сумму 100 000 тенге.  По окончании срока аренды арендатор возвращает оборудование арендодателю и при этом не производит никаких дополнительных выплат.

В определениях гарантированная и негарантированная ликвидационная стоимость понятие «связанные стороны» означает  «организация-учредитель и ее дочерние организации, частная организация и ее совместные организации (акционерные или иные) и партнеры, инвестор (включая физические лица) и его вкладчики при условии, что организация-учредитель, частная организация или инвестор способны оказать значительное влияние на рабочую стратегию и финансовую политику соответствующих сторон ...». Согласно МСБУ (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» стороны считаются связанными  в том случае, если одна сторона может контролировать другую и оказывать значительное влияние на нее в процессе принятия финансовых и операционных решений.

25. Валовые инвестиции в аренду – это сумма минимальных арендных платежей при финансовой аренде, с точки зрения арендодателя, и причитающаяся ему негарантированная ликвидационная стоимость арендуемого актива.

      Пример 1.

            Договор финансовой аренды предусматривает уплату арендатором арендных платежей в течение 4-х лет по 80 000 тенге ежегодно, но переход права собственности к арендатору не предусмотрен. При этом арендатор гарантирует ликвидационную стоимость оборудования в сумме 100 000 тенге.

В данном случае валовые инвестиции арендодателя равны минимальным арендным платежам (поскольку негарантированная ликвидационная стоимость не предусмотрена договором). Сумма в размере 100 000 тенге является гарантированной ликвидационной стоимостью, поэтому эта сумма должна быть включена в состав минимальных арендных платежей. Таким образом, валовые инвестиции в финансовую аренду составили 420 000 тенге  (320 000 + 100 000 = 420 000)

      Пример 2.

            Договор финансовой аренды предусматривает уплату арендатором арендных платежей в течение 4-х лет по 80 000 тенге ежегодно, переход права собственности арендатору договором непредусмотрен. Арендодателем не заключен договор о продаже оборудования по окончании срока аренды, то есть ликвидационная стоимость негарантированна арендодателю. По оценкам экспертов арендодателя ликвидационная стоимость оборудования по окончании срока аренды составит 100 000 тенге.

В данном случае 100 000 тенге – это негарантированная ликвидационная стоимость оборудования. Валовые инвестиции в аренду составят соответственно 420 000 тенге (80 000 х 4 +100 000 = 420 000), где 320 000 тенге – сумма минимальных арендных платежей; 100 000 тенге – негарантированная ликвидационная стоимость.

26. Чистые инвестиции в аренду – это валовые инвестиции в аренду, дисконтированные на основе ставки процента, подразумеваемой в договоре аренды.

      Пример. 

            Договор аренды предусматривает уплату арендатором арендных платежей в течение 4-х лет по 80 000 тенге ежегодно, переход права собственности арендатору договором непредусмотрен. Ставка, предусмотренная договором равна 20%. Ликвидационная стоимость оборудования по окончании срока аренды составит 100  000 тенге. Арендодателем пока не принято решение о судьбе предмета аренды по окончании срока договора.

В данном случае 100 000 тенге – это негарантированная ликвидационная стоимость оборудования. Валовые инвестиции в аренду составят соответственно 420 000 тенге (80 000 х 4 +100 000 = 420 000).

Для расчета суммы чистых инвестиций в аренду необходимо рассчитать дисконтированную стоимость валовых инвестиций в аренду, то есть рассчитать текущую стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости.

Расчет:

С помощью специальной таблицы «Приведенная стоимость аннуитетов» находим фактор дисконтирования минимальных арендных платежей (на пересечении строки (4 года) и столбца (20%)).  Фактор дисконтирования равен  f = 2,589.

Умножая полученное значение фактора, определяем текущую стоимость минимальных арендных платежей:

2,589 х 80 000 тенге = 207 000 тенге

Определяем текущую стоимость негарантированной ликвидационной стоимости. С помощью таблицы «Приведенная стоимость» определяем фактор дисконтирования (на пересечении строки (4 года) и столбца (20%)). f = 0,482. Умножая полученное значение фактора определяем текущую стоимость негарантированной ликвидационной стоимости:

0,482 Х 100 000 тенге = 48 000 тенге

Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей равна 207 000,  дисконтированная ликвидационная стоимость 48 000 тенге. Таким образом, чистые инвестиции в аренду составили 255 000 тенге.

27. Незаработанный финансовый доход- это разница между:

(а) валовыми инвестициями в аренду; и

(б) чистыми инвестициями в аренду

      Пример.

            Договор аренды предусматривает уплату арендатором арендных платежей в течение 4-х лет по 80 000 тенге ежегодно, переход права собственности арендатору договором непредусмотрен. Ставка процента, предусмотренная договором равна 20%. Ликвидационная стоимость оборудования по окончании срока аренды составит 100 000 тенге. Арендодателем пока не принято решение о судьбе предмета аренды по окончании срока договора.

В данном случае 100 000 тенге – это негарантированная ликвидационная стоимость оборудования. Валовые инвестиции в аренду составят соответственно 420  000 тенге (80 000 х 4 +100 000 = 420 000). Чистые инвестиции в аренду составили 255 000 тенге (см. предыдущий пример). Незаработанный финансовый доход равен 165 000 тенге (420 000  – 255 000 = 165 000).

28. Ставка процента, подразумеваемая в договоре об аренде - это ставка дисконта, которая на начало срока аренды обеспечивает равенство суммы справедливой стоимости арендованного актива и первоначальных прямых затрат и дисконтированной стоимости суммы следующих величин:

(a)               минимальных арендных платежей с точки зрения арендодателя; и

(b)              негарантированной ликвидационной стоимости

      Пример.

            Договор аренды предусматривает уплату арендатором арендных платежей в течение 5 лет по 80 000 тенге ежегодно, в конце срока аренды предусмотрен переход права собственности к арендатору. Справедливая стоимость предмета аренды (цена поставщика) при этом равна 300 000 тенге. Негарантированная ликвидационная стоимость оборудования равна нулю.

            В данном случае минимальные арендные платежи равны 400 000 тенге (5 х 80).

            В договоре не указана ставка процента. Определим ставку процента, подразумеваемую в договоре. Сначала надо найти значение фактора - f (x, 5, 80 000), а затем по таблице дисконтирования найти нужное значение ставки процента. Итак, f (x, 5, 80 000 тенге) х 80 000 тенге = 300 000 тенге, следовательно, f (x, 5, 80 000) = 300 000/80  000 тенге = 3,75

            По таблице дисконтирования «Приведенная стоимость аннуитетов» по строке 5 лет находим наиболее близкое значение фактора. Таким значением является значение фактора 3,79, что соответствует ставке процента в размере 10%. Таким образом, ставка процента, подразумеваемая в договоре, составила 10%.

29. Расчетная процентная ставка по договору - это ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной  аренде, или, если таковую определить невозможно, ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить по займам, полученным на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.

Расчетная ставка процента используется в тех случаях, когда условия договора не позволяют рассчитать ставку процента, подразумеваемую в договоре. При этом у арендодателя всегда есть информация, необходимая для расчета ставки процента, подразумеваемой в договоре, поэтому расчетная ставка процента применяется только арендатором.

Арендатор применяет расчетную ставку в тех случаях, когда у него нет возможности определить остаточную стоимость предмета аренды и воспользоваться ставкой, подразумеваемой в договоре.

            Пример.

            Условиями договора предусмотрена оплата арендатором арендных платежей в размере 1 000 000 тенге в течение 3 лет.  При этом оборудование, которое является предметом аренды имеет специфический характер и отсутствует аналогичное оборудование на рынке.

            Поскольку оборудование специфическое и новое, арендатор не может произвести расчет его ликвидационной стоимости, а следовательно он не может произвести и расчет ставки процента, подразумеваемой в договоре. В данной ситуации он вынужден применить расчетную ставку процента при расчете дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

30. Условная арендная плата – это та часть арендной платы, которая не фиксирована по сумме и основывается на иных, нежели срок аренды, факторах (например, в процентах от  продаж, прибыли и прочих показателей).

            Пример.

            Лизинговая организация заключает договор финансовой аренды в отношении оборудования стоимостью 10 000 000 тенге на 5 лет. В дополнение к арендным платежам, арендатор обязуется выплачивать лизинговой организации дополнительные платежи в определенном размере от количества выпускаемой на этом оборудовании продукции.

Классификационные признаки финансовой аренды

31. Классификация аренды осуществляется в начале аренды. Если условия договора аренды в дальнейшем существенно пересматриваются сторонами, то пересмотренные условия должны рассматриваться как договор аренды с новыми существенными условиями для цели повторной классификации аренды.

32. МСБУ 17 называет 5 ситуаций, свидетельствующих о наличии финансовой аренды:

(a)    к концу срока аренды право собственности активом переходит к арендатору;

(b)   арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, а в начале срока аренды существует объективная определенность того, что эта возможность будет реализована;

(c)     срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, несмотря на то, что право собственности может не передаваться;

(d)   в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, практически всю справедливую стоимость арендуемого актива; и

(e)    арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

Данный перечень условий позволяет идентифицировать финансовую аренду. Для целей учета необходимо проанализировать каждый из указанных здесь пунктов. В случае если конкретный договор, предусматривает наличие хотя бы одного из условий из указанных пунктов, то данный  договор является договором финансовой аренды.

            Пример к пункту (a).

            Организация А заключает договор с организацией Б о предоставлении в аренду оборудования. Организация Б обязуется уплачивать ежегодно организации А сумму в размере 100 000 тенге в течение 5 лет. По окончании срока договора, при условии выплаты всей суммы в размере 500 000 тенге, оборудование переходит в собственность организации Б.

Поскольку договором предусмотрен переход права собственности к организации Б, то такая аренда безусловно является финансовой.

            Переход права собственности должен быть предусмотрен без дополнительных условий. Если договором будет предусмотрен переход права собственности при наличии дополнительных условий, пункт (а) считается невыполненным.

            Пример к пункту (б).

            Организация А заключает договор с организацией Б о предоставлении в аренду оборудование стоимостью 500 000 тенге на 2 года. При этом известны цены на такое же оборудование, бывшее в употреблении, а именно, оборудование после года эксплуатации стоит 400 000 тенге, после двух лет – 300 000 тенге, после 3-х лет – 200 000 тенге. Договором предусмотрено, что по окончании срока договора, организация Б имеет право выкупить данное оборудование за 100 000 тенге.

Справедливая стоимость оборудования после окончания срока действия договора, то есть через два года, составляет 300 000 тенге. Договором предусмотрена возможность выкупа оборудования по цене 100 000 тенге. Следовательно, данная аренда является финансовой.

            Пример к пункту (с).

            Организация А заключает договор с организацией Б о предоставлении в аренду оборудования сроком на 5 лет. Организация Б обязуется уплачивать ежегодно организации А сумму в размере 100 000 тенге в течение 5 лет. По окончании срока договора оборудование должно быть возвращено организации А.

            В данном примере право собственности не переходит к организации Б и, следовательно, нельзя сделать однозначный вывод о том, что в данном случае это финансовая аренда, т.к. условия п. (а) не выполняются.  Для такого вывода необходимо проанализировать остальные ситуации.

            Условия пункта (b) также не выполняются, поскольку в договоре не определена возможность покупки оборудования организацией Б по окончании срока договора.

Для проверки выполнения условий пункта (c), необходимо определить срок экономической службы оборудования и сравнить его со сроком аренды.

            Поскольку МСБУ 17 не определяет термин «большую часть срока», предусмотренный пунктом (с), необходимо принимать во внимание сроки, установленные законодательством Республики Казахстан. В Законе «О финансовом лизинге» одним из классификационных признаков финансовой аренды является срок аренды, который должен составлять более  75% срока полезной службы актива. Данный срок необходимо использовать для классификации аренды в бухгалтерских целях.

            Расчет к примеру:

            Если срок службы актива равен 6-ти годам, то данный договор, безусловно, можно классифицировать как договор финансовой аренды (6 лет х 75% = 4,5 года.) Расчет показал, что минимальный срок договора должен быть 4,5 года. Следовательно, срок аренды длительностью 5 лет удовлетворяет данным условиям.

            Если срок службы актива 11 лет, то, безусловно, нельзя классифицировать данный договор как договор финансовой аренды (11 лет х 75% = 8,25 лет), т.к. срок аренды (5 лет) не составляет 75% от срока службы актива.

            Примеры к пункту (d).

            Пример 1.

            Организация А передает организации Б в аренду оборудование. Договором переход права собственности на оборудование от арендодателя к арендатору не предусмотрен. Срок аренды 5 лет, а срок экономической службы 11 лет, ставка процента, предусмотренная договором составляет 10%, стоимость оборудования по ценам поставщика  380 000 тенге, срок договора 5 лет, арендные платежи уплачиваются ежегодно (в конце года), размер ежегодного арендного платежа составляет 100 000 тенге.

            Из условий примера видно, что договор не отвечает критериям, указанным в  пунктах (а), (в) и (с). Необходимо проверить выполнение условий пункта (д).

            Для расчета дисконтированной стоимости применяются специальные формулы, таблицы или программы. Чтобы рассчитать дисконтированную стоимость, необходимо знать размер и периодичность арендных платежей и процентную ставку дисконтирования.

            Дисконтированная стоимость арендных платежей, с учетом условий, приведенных выше, составляет 379 000 тенге. Расчет дисконтированной стоимости произведен по специальным таблицам дисконтирования.

            Так как известны: процентная ставка (10%), срок  договора (дисконтирования) (5 лет), а также размер арендных платежей 100 000 тенге, то, пользуясь специальными таблицами дисконтирования на пересечении столбцов (процентная ставка) и строк (количество лет), можно найти фактор дисконтирования (f). В данном случае он равен f = 3,791.

            Умножая фактор дисконтирования на арендные платежи, определяем дисконтированную стоимость арендных платежей: 3,791 х 100 000 = 379 000 тенге. То есть, дисконтированная стоимость арендных платежей в данном случае составила практически всю справедливую стоимость арендуемого актива, которая по условиям примера равна 380 000 тенге. Соответственно, данная аренда является финансовой.

            Пример 2.

            Условия примера те же, за исключением стоимости оборудования у поставщика, которая равна 450 000 тенге (справедливая стоимость оборудования).

            Законодательством Республики Казахстан о финансовом лизинге предусмотрены более четкие критерии финансового лизинга (аренды). В соответствии с этими критериями дисконтированная стоимость арендных платежей при финансовой аренде должна быть более 90% справедливой стоимости предмета аренды.

            Таким образом дисконтированная стоимость арендных платежей для отнесения данной аренды к финансовой должна превышать 405 000 тенге (450 000 тенге х 90%). Так как в данном примере дисконтированная стоимость арендных платежей составляет 379 000 тенге (расчет приведен в примере 1), то данная аренда не является финансовой.

                        Пример к пункту (e.)

            Пивоваренный завод получает через лизинговую организацию оборудование для наклейки этикетки на фирменной бутылке. В данном случае возможна только финансовая аренда, т.к. оборудование  изготовлено по заказу, является уникальным и им может пользоваться только данный пив. завод.

Аренда земли и зданий

33. При классификации договоров аренды земли и зданий, одно целое обычно рассматривается как два отдельных компонента – компонент земли и компонент зданий. Минимальные арендные платежи распределяются между компонентом земли и компонентом зданий пропорционально относительной справедливой стоимости арендованного имущества в компонентах земли и здания по аренде. Обычно компонент земли классифицируется как операционная аренда, за исключением случаев, когда право собственности переходит к арендатору в конце срока аренды. Компонент зданий классифицируется как операционная или финансовая аренда в соответствии с настоящими рекомендациями.

34. Аренда земли или зданий классифицируется как операционная или финансовая аренда тем же способом, что и аренда других активов. Однако особенность земельного участка такова, что срок его экономической службы обычно неопределим. И если ожидается, что право собственности не будет передано арендатору в конце срока аренды, то арендатор обычно не несет практически всех рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, и в этом случае аренда земли будет рассматриваться как операционная аренда.

35. Компоненты земли и зданий договора аренды земли и зданий рассматриваются отдельно в целях классификации аренды. В случае если ожидается, что в конце срока аренды право собственности на оба компонента перейдет к арендатору, то оба компонента классифицируются как финансовая аренда, независимо от того рассматривались ли они как один или два договора аренды. Исключение составляют случаи, когда другие характеристики указывают на то, что договор аренды не передает существенной части всех рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности на один или оба компонента. Компонент зданий классифицируется как финансовая или операционная аренда в соответствии с п. 32.

36. При необходимости для целей классификации и учета аренды земли и зданий минимальные арендные платежи (включая твердые суммы аванса) распределяются между компонентом земли и компонентом зданий пропорционально относительной справедливой стоимости арендованного имущества в компонентах земли и здания на начало аренды. Если  арендные платежи невозможно распределить достоверно между этими двумя компонентами, то вся аренда классифицируется как финансовая аренда, за исключением тех случаев, когда ясно, что оба компонента являются операционной арендой, и в этом случае вся аренда классифицируется как операционная аренда.

37. Аренда земли и зданий, при которой сумма первоначально признаваемая по компоненту земли, в соответствии с п. 40, является несущественной, земля и здания могут рассматриваться как единое целое для целей классификации аренды и классифицироваться как финансовая или операционная аренда в соответствии с п.31.  В этом случае срок экономической службы зданий рассматривается как срок экономической службы всего арендованного актива.

38. Нет необходимости в проведении отдельной оценки элементов земли и зданий в тех случаях, когда имущественное право арендатора как на землю, так и на здания классифицируется как инвестиционная собственность в соответствии с МСБУ (IAS) 40 и принята модель справедливой стоимости. Подробные расчеты для этой оценки потребуются лишь в случае, если существует неопределенность относительно классификации одного или обоих элементов.

39. В соответствии с МСБУ (IAS) 40 арендатор может классифицировать имущественное право, удерживаемое по операционной аренде, как инвестиции в недвижимость. В этом случае имущественное право учитывается так, как если бы это была финансовая аренда, кроме того, для признаваемого актива используется модель справедливой стоимости. Арендатор должен и далее признавать аренду как финансовую аренду, даже если в результате последующего события природа имущественного права арендатора изменится так, что она больше не будет классифицироваться как инвестиции в недвижимость. Это происходит в случае, когда, например, арендатор:

а) временно использует имущество, которое впоследствии передается владельцу этого имущества по предполагаемой цене, равной ее справедливой стоимости на день изменения в использовании; или

б) предоставляет право субаренды, по которой в существенной степени все риски и вознаграждения, вытекающие из права собственности передаются независимой третьей стороне. Такую субаренду арендатор должен учитывать как финансовую аренду третьей стороне, хотя третьей стороной она может учитываться как операционная аренда.

Аренда в финансовой отчетности арендатора

Учет финансовой аренды

Первоначальная оценка

40. Арендатор должен отражать финансовую аренду в качестве актива и обязательства в бухгалтерском балансе по суммам, равным на начало срока аренды  справедливой стоимости арендуемого имущества, или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, если она ниже. При расчете дисконтированной  стоимости минимальных арендных платежей коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если ее возможно измерить; если нет, то должна использоваться расчетная ставка процента на заемный капитал.

      Пример 1.

Договор аренды предусматривает уплату арендатором арендных платежей в течение 5 лет по 80 000 тенге ежегодно, в конце срока аренды предусмотрен переход права собственности к арендатору. В данном случае 400 000 тенге (5 * 80 000) – это минимальные арендные платежи, а  негарантированная ликвидационная стоимость оборудования равна нулю.  Стоимость предмета аренды, а также ставка процента  в договоре не указаны.

Для отражения актива в бухгалтерском балансе арендатора необходимо рассчитать дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей. Рыночная ставка процента на заемный капитал с аналогичными условиями составляет 10%. Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей равна 303 262 000 тенге. Справедливая стоимость актива арендатору неизвестна. Следовательно актив отражается на балансе арендатора по стоимости 303 262 000 тенге.

      Пример 2.

Условия примера аналогичные. Дополнительно арендатору известна справедливая стоимость актива и она равна 280 000 тенге. Арендатор должен отразить в балансе актив по стоимости 280 000 тенге, т.к. она ниже дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

      Пример 3.

Условия примера аналогичные. Однако справедливая стоимость актива равна 320 000 тенге. Арендатор должен отразить в балансе актив по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей  303 262 000 тенге, т.к. она ниже справедливой стоимости. Предмет аренды отражается на счетах основных средств с момента получения права собственности.

41. Первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором и непосредственно, связанные с договором аренды относятся на удорожание актива, полученного по договору аренды. Кроме того арендатор может нести расходы по транспортировке, погрузке/разгрузке, монтажу предмета аренды и т.д. В этом случае стоимость предмета аренды формируется сложением всех затрат, связанных с доставкой и приведением предмета аренды в рабочее состояние и ее справедливой стоимостью или дисконтированной стоимостью минимальных арендных платежей, если она ниже справедливой.

Последующая оценка

42. Поскольку предмет аренды у арендодателя учитывается на счетах учета активов (основные средства, нематериальные активы), к нему применимы все подходы и правила  МСБУ (IAS) 16 «Недвижимость, здание и оборудование», 36 «Обесценение активов», 38 «Нематериальные активы».

43. Отнесение арендных платежей на расходы периода производится путем признания финансовых расходов (вознаграждение по договору аренды) в течение срока аренды и начисления амортизации по предмету аренды согласно амортизационной политике, принятой в организации для собственных активов и соответствующей МСБУ (IAS) 16 «Основные средства» и МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы».

44. Не всегда сумма амортизации за определенный период может равняться сумме арендных платежей без учета суммы вознаграждения за этот же период, т.к. срок амортизации и срок аренды могут отличаться. При наличии объективной уверенности в том, что по окончании договора аренды арендатор получит право собственности, периодом предполагаемого использования актива является срок полезной службы.

45. В случаях, когда право собственности по договорам аренды не передается к арендатору, актив должен амортизироваться в течение самого короткого из двух периодов: срока аренды или срока полезной службы.

        46. Учет предмета аренды у арендатора осуществляется в соответствии с МСБУ (IAS) 16 «Основные средства», МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы» и МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов».

Раскрытие информации по финансовой аренде в финансовой отчетности арендатора

47. Арендаторы должны раскрывать информацию в соответствии с требованиям МСБУ (IAS) 16 «Основные средства», МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов», МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСБУ (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость», МСБУ (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

48. Дополнительно к данным раскрытиям МСБУ (IAS) 17 предписывает раскрывать следующую информацию для финансовой аренды:

(a)  для каждого класса актива, чистая балансовая сумма на отчетную дату.

(b)  сверка между минимальными арендными платежами на отчетную дату и их дисконтированной стоимостью. Кроме того, организация должна раскрывать общие минимальные арендные платежи на дату отчета, и их дисконтированную стоимость для каждого из следующих периодов:

                                 i.            Не позже одного года;

                               ii.            После одного года, но не позже пяти лет;

                              iii.            После пяти лет.

(с) условная арендная плата, признанная в доходе за период;

(d) сумма будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по  договорам субаренды без права досрочного прекращения;

(e) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию, но не ограничиваясь этим:

                                   i.основа, на которой определяются условная арендная плата;

                                 ii.         наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах;

                              iii.       ограничения, установленные договорами аренды, такие как ограничения, касающиеся дивидендов, дополнительного долга, и дальнейшей аренды.

49. Требования к раскрытию информации, предусмотренные МСБУ 17 для арендаторов, в целом, имеют сходные параметры. В данном разделе представлены пояснения к специфическим раскрытиям, предусмотренным для арендаторов.

Пункт (а). Чистая балансовая сумма для каждого класса активов на отчетную дату. Чистая балансовая стоимость основных средств, полученных в финансовую аренду, должна раскрываться по каждому классу активов (транспорт, мебель и т.д.). Под чистой стоимостью в данном контексте понимается разность между первоначальной стоимостью, начисленной амортизацией и накопленных убытков от обесценения.

Пункт (b). Сверка между минимальными арендными платежами на отчетную дату и их дисконтированной стоимостью. Кроме того организация должна раскрывать общие минимальные арендные платежи на дату отчета, и их дисконтированную стоимость для каждого из следующих периодов:

a.       Не позже одного года;

b.      После одного года, но не позже пяти лет;

c.       После пяти лет.

В данном случае речь идет о сверке между минимальными арендными платежами и их дисконтированной стоимостью. То есть в составе данной сверки, в отличие от сверки арендодателей, отсутствует требование по раскрытию негарантированной ликвидационной стоимости.

Пункт (с). Условная арендная плата, признанная как расходы отчетного периода. В том случае, когда арендатор выплачивает условную арендную плату, данная сумма должна быть приведена в примечаниях к финансовой отчетности.

Пункт (d). Сумма будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по договорам субаренды без права досрочного прекращения. Если на отчетную дату существует соглашение о субаренде, арендатор должен раскрывать сумму будущих минимальных платежей.

Пункт (e). Общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию, но не ограничиваясь этим:

                 iv.            основа, на которой определяются условная арендная плата;

                   v.            наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах;

                 vi.            ограничения, установленные договорами аренды, такие как ограничения, касающиеся дивидендов, дополнительного долга, и дальнейшей аренды.

            Пример: Существенные договоры аренды.

            В текущем году организацией заключено 10 договоров аренды. Из них один  договор является существенным (признаки существенности договора определяются каждой организацией самостоятельно и отражаются в Учетной Политике организации). В соответствии с Учетной политикой организации существенным является договор, сумма которого превышает 10% от суммы текущего портфеля.

            На отчетную дату заключен и действует один существенный договор – договор финансовой аренды  с организацией “Веtа”. Договор заключен 21 февраля 2003 года. Срок договора 4-е года. Предмет договора полиграфическое оборудование стоимостью 253 600 000 тенге. Ставка процента по договору 10%. Договором предусмотрена уплата организацией “Вета” ежегодных арендных платежей в размере 80 000 тенге Ликвидационная стоимость по окончании срока аренды равна нулю. Право собственности на оборудование не передается арендатору.

            Пример к пункту (e) подпункту «iv».

            Организация А предоставляет организации Б оборудование в аренду. При этом сумма арендной платы рассчитывается в процентах от выручки без НДС по ставке 20%.

            В раскрытиях необходимо привести данное условие из договора, то есть:

«Организацией приобретено оборудование по договору  финансовой аренды. Расчет арендной платы производится от суммы выручки без НДС по ставке 20%.»

            Пример к пункту (e) подпунктам «v» и «vi».

            Организация А предоставляет организации Б оборудование в аренду. При этом в договоре на определенных условиях предусмотрено преимущественное право арендатора на возобновление нового договора аренды по окончании текущего договора, а также возможные ограничения.

         Все условия, на основе которых предоставляется преимущественное право заключения договора должны быть отражены в примечаниях к финансовой отчетности. В примечаниях к финансовой отчетности должны быть указаны все ограничения, приведенные в договорах.

Учет операционной аренды

50. Арендные платежи по операционной аренде должны признаваться как затраты прямолинейно в течение срока аренды, за исключением случаев, когда другая систематическая основа будет для пользователей более показательной для того промежутка времени.* 

51. При операционной аренде арендные платежи (за исключением затрат на услуги, такие как страхование и техническое обслуживание) признаются как расходы прямолинейно, за исключением случаев, когда другая систематическая основа является более характерной для того периода, даже если платежи не рассматриваются на этой основе.

52. Если договором предусмотрены условные арендные платежи, то признание их в качестве  расхода периода производится в сумме равной  условным платежам за соответствующий период.

Раскрытие информации по операционной аренде в финансовой отчетности арендатора

53. В дополнение к требованиям, предъявляемым МСБУ (IAS) 32 арендаторы должны раскрыть следующую информацию по операционной аренде:

(а) общую сумму будущих минимальных арендных платежей по неотменяемой операционной аренде за каждый из следующих периодов:

(i)  не позже одного года;

 (ii) после одного года, но не позже пяти лет;

  (iii) после пяти лет

(б) общую сумму будущих минимальных субарендных платежей, которые ожидается получить по неотменяемому договору операционной аренды на день отчета;

(в) платежи по аренде и субаренде, признанные как расход за период, с отдельным представлением сумм для минимальных арендных платежей, условной арендной платы и платежей по субаренде.

(д) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию, но не ограничиваясь ей:

                    (i)  основа, на которой определяются условные арендные выплаты;

                   (ii) наличие и условия возможности возобновления договора аренды или покупки предмета аренды; и

                  (iii) ограничения, накладываемые договором аренды, такие как в отношении дивидендов, дополнительного долга и последующей аренды. 

Аренда в финансовой отчетности арендодателя

Учет финансовой аренды

54. Приобретение активов арендодателем у поставщика для дальнейшей передачи в финансовую аренду отражается на счетах запасов по фактической стоимости. При этом,  учет предмета аренды до момента передачи в финансовую аренду осуществляется в соответствии с  МСБУ (IAS) 2 «Запасы».

55. При передаче предмета аренды арендатору проводится бухгалтерская запись с кредита счета «Запасы» в дебет счета «Дебиторская задолженность». Передача в аренду активов, ранее использованных арендодателем в собственных целях и отраженных в балансе по счету основные средства или нематериальные активы отражается бухгалтерской записью Дебет счета «Дебиторская задолженность», Кредит счета «Основные средства» или «Нематериальные активы».

56. Учет дебиторской задолженности содержит три учетных этапа:

·        Первоначальную оценку дебиторской задолженности (признание);

·        Последующий учет (оценку);

·        Прекращение учета.

Первоначальная оценка

57. Арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в своих бухгалтерских балансах и представлять их, как дебиторскую задолженность, в сумме равной чистой инвестиции в аренду.

Обычно на практике чистые инвестиции в аренду равны стоимости передаваемого в аренду имущества. Вознаграждение по аренде признается как доход и дебиторская задолженность по мере наступления сроков оплаты по методу начисления.

58. Первоначальные прямые затраты, понесенные арендодателем (комиссионные, юридические сборы и внутренние расходы, которые связаны с обсуждением условий и подготовкой арендной сделки) за исключением случаев, когда арендодателем является производитель или дилер,  запрещается относить на расходы периода сразу после того, как они были понесены. Такие затраты  включаются при первоначальном расчете  платежей, подлежащих получению при финансовой аренде (т.е. предполагается что возмещение этих расходов учтено при установлении ставки процента по договору аренды) и снижают размер дохода, признаваемого в течение срока аренды. Процентная ставка, подразумеваемая по договору аренды, определяется таким образом, что первоначальные прямые затраты автоматически включаются в платежи, подлежащие получению по договору финансовой аренды; и нет необходимости для их отдельного включения.

            Пример.

            Организации «Вета» необходимо новое производственное оборудование для расширения своей деятельности. Однако, у нее нет достаточного капитала для приобретения соответствующего оборудования в данный момент. Из-за отсутствия оборотных средств, Организация обратилась в лизинговую организацию для финансирования оборудования.

Условия приобретения оборудования в аренду:

1)      Договор аренды заключен 01.01.03

2)      Срок договора аренды  – 3 года

3)      Стоимость оборудования – 131 858 тенге

4)      Срок полезной службы оборудования – 3 года

5)      В конце срока аренды оборудование переходит в собственность арендатора

6)      Арендные платежи вносятся арендатором 1 раз в год 31 декабря

7)      Ставка процента – 10%

8)      Первоначальные прямые затраты (оплата услуг юридической организации за проведение экспертизы проекта) арендодателя равны 7 500 тенге

Расчет ежегодного арендного платежа

1) Ежегодный арендный платеж = 131 858/ 2.4869[1] = 53 022 тенге

Расчет незаработанного финансового дохода и чистых инвестиций в аренду

            Валовые инвестиции в аренду = (3*53 022) = 159 066 тенге

Справедливая стоимость оборудования = 131 858 тенге

Незаработанный финансовый доход = 27 208 тенге

Первоначальные прямые затраты должны быть включены в валовые инвестиции в аренду. А незаработанный финансовый доход нужно вычесть из валовых инвестиций, для того чтобы получить чистые инвестиции в аренду.

Валовые инвестиции в аренду – 159 066 тенге

+

Первоначальные прямые затраты – 7 500 тенге

-

Незаработанный финансовый доход – 27 208 тенге

=

Чистые инвестиции в аренду – 139 358 тенге

Таким образом, чистые инвестиции в аренду (валовые инвестиции в аренду – незаработанный финансовый доход) включают в себя сумму первоначальных прямых затрат. Поэтому ставка процента уже не равна 10%. В связи с этим, нам нужно рассчитать новую ставку процента, которая будет являться ставкой внутренней доходности. Ставка, подразумеваемая в договоре (новая норма доходности)  составляет 6.917%. При этом сумма признаваемых доходов по периодам будет следующей:

* Рассчитана исходя из ставки по условиям договора 10% и суммы основного долга, рассчитанной как основной долг на начало периода минус арендные платежи за период, уменьшенные на сумму вознаграждения. За 2003 год 131 868 * 10% = 13 186, за 2004 г (131 868 – (53 022-13 186))*10% =9 202 и т.д..

Нужно отметить, что к концу срока аренды чистые инвестиции должны быть равны 0.

            Бухгалтерская запись по передаче предмета аренды:

Дт Дебиторская задолженность                            131 858 тенге

            Кт Актив, приобретенный в аренду                                131 858 тенге

            В тот момент, когда производится оплата первоначальных прямых затрат, делается следующая бухгалтерская запись:

Дт Дебиторская задолженность                            7 500 тенге

            Кт Денежные средства                                                      7 500 тенге 

            Общая дебиторская задолженность по данной сделке равна сумме дебиторской задолженности по передаче актива и дебиторской задолженности по первоначальным прямым затратам и составляет 139 358 тенге, т.е. равна сумме чистых инвестиций в аренду. Это не значит, что арендатор должен погасить отдельно сумму первоначальных прямых затрат ( он вообще может не знать о таких расходах арендодателя).  Сумма первоначальных прямых затрат будет погашена арендатором в составе вознаграждения по аренде.

            Бухгалтерские записи по отражению дохода  и погашению дебиторской задолженности:

Учет у арендодателей – производителей оборудования и дилеров

59. Арендой активов могут заниматься производители оборудования и дилеры с целью увеличения  своих продаж. Такие операции с точки зрения МСБУ 17 также могут являться финансовой арендой при соблюдении соответствующих признаков. Существует специфика в отражении дохода от аренды, если арендодатель является дилером или производителем актива, передаваемого в финансовую аренду.

В этом случае:

(a) в отчетности отражается два вида доходов:
- Прибыль или убыток, эквивалентный той сумме прибыли или убытка, которая была бы получена в результате обыкновенной, прямой продажи выданного в аренду актива по нормальным продажным ценам, которые зависят от объема продажи или торговых скидок;
- финансовый доход в виде процентов по финансовой аренде;

(b)  при передаче в финансовую аренду актива, произведенного арендодателем, проводятся следующие бухгалтерские записи:

·        по дебету счета «Себестоимость реализации» и кредиту счета «Готовой продукции»;

·        по дебету «Дебиторская задолженность» и кредиту счета «Доход от реализации»;

(c)    доход от продажи актива, произведенного арендодателем отражается в размере справедливой стоимости актива, переданного в финансовую аренду или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, в зависимости от того, какая из этих стоимостей ниже;

(d)   себестоимость реализации актива отражается в размере балансовой стоимости актива за минусом дисконтированной стоимости негарантированной ликвидационной стоимости;

(e)    разница между выручкой от продаж и себестоимостью реализации отражается в финансовой отчетности как прибыль или убыток отчетного периода в соответствии с той же политикой учета, которую организация применяет по отношению к операциям обычной, прямой продажи;

(f)     с целью привлечения потребителей, арендодатели производители или дилеры иногда объявляют искусственно заниженные процентные ставки. Это, как правило, вызывает  признание в момент продажи гораздо большей части общих доходов, связанных с арендой актива.  Во избежание этого, стандартом установлено, что, если используется искусственно заниженная процентная ставка, то прибыль с продажи должна ограничиваться до размера, который был бы получен при использовании соответствующей рыночной процентной ставки;

(g)    первоначальные прямые затраты арендодателя – производителя или дилера признаются в качестве расходов периода на начало срока аренды, потому что они относятся главным образом к получению прибыли с продажи производителем или дилером.

Последующий учет (оценка)

60. Договор аренды рассматривается в первую очередь как право арендодателя получить, и обязательство арендатора осуществить ряд платежей, которые очень похожи на смешанные выплаты основной суммы и процентов по договору на предоставление займа. Арендодатель учитывает владение своих средств как сумму дебиторской задолженности по договору аренды, а не как сданный в аренду актив. При операционной аренде арендодатель продолжает учитывать актив на своем балансе, а не обусловленную договором сумму поступлений в будущем. Соответственно финансовая аренда считается финансовым инструментом, а операционная таковым не считается.

61. МСБУ четко указывают на то, что в части последующего учета и прекращения признания дебиторской задолженности по аренде арендодатель должен применять правила МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты. Раскрытие и представление информации» и 39 «Финансовые инструменты : признание и оценка». Согласно МСБУ (IAS) 39 ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные организацией и не предназначенные для торговли, подлежат последующей оценке по амортизированным затратам с использованием эффективной ставки процента. Понятие справедливой стоимости  в их отношении  не применяется.

     62. Последующий учет дебиторской задолженности осуществляется по стоимости полученной при первоначальной оценке с условием регулярного (не менее одного раза в год) пересмотра негарантированной ликвидационной стоимости.

Пример 1.  Договор аренды с гарантированной ликвидационной стоимостью

            В соответствии с договором аренды арендодатель приобретает оборудование у поставщика по цене 255 000 тенге. Арендатор обязуется уплачивать арендные платежи в течение 4-х лет по 79 875 тенге ежегодно. Договором не предусмотрен переход права собственности на оборудование к арендатору по окончании срока договора. При этом арендатор гарантирует арендодателю размер ликвидационной стоимости оборудования в размере 100  000 тенге. Ставка процента, предусмотренная договором, 20%.

       В данном случае 100 000 тенге – это гарантированная ликвидационная стоимость оборудования. Поскольку чистые инвестиции в аренду равны величине дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, которые включают в себя гарантированную стоимость, то сумма дебиторской задолженности при первоначальном признании составляет 255 000 тенге.*.

       Предположим, что договор аренды был заключен и начал действовать 01.12.2000 г., тогда на эту дату бухгалтерская запись по передаче предмета аренды арендатору  выглядит следующим образом:

Дт Дебиторская задолженность по

 арендным платежам                                                     255 000 тенге

                   Кт Запасы для передачи в аренду                                    255 000 тенге          

            Проценты к получению по мере начисления отражаются обычно отдельно от основной задолженности арендатора. В финансовой отчетности сумма дебиторской задолженности (проценты и основной долг) отражается с учетом разделения на краткосрочные  и долгосрочные.

Расчет арендных платежей для арендодателя

* Сумма включает гарантированную стоимость оборудования, т.к. в конце срока аренды оборудование возвращается арендодателю

31.12.2000

31.12.2000 года арендодатель получает арендный платеж в соответствии с графиком арендных платежей. Сумма арендного платежа составляет 79 875 тенге.

Бухгалтерские записи на 31.12.2000 года:

            Дт Задолженность по процентам                                     51 000 тенге

                        Кт Доходы                                                                                      51 000 тенге

Дт Денежные средства                                                      79 875 тенге

Кт Дебиторская задолженность по арендным платежам          28 875 тенге

Кт Задолженность по процентам                                                51 000 тенге

31.12.2001

            31.12.2001 года арендодатель получает второй арендный платеж в размере 79 875 тенге.

Бухгалтерские записи на 31.12.2001 года:

Дт Задолженность по процентам                                    45 225 тенге

            Кт Доходы                                                                                      45 225 тенге

Дт Денежные средства                                                      79 875 тенге

Кт Дебиторская задолженность по арендным платежам          34 650 тенге

Кт Задолженность по процентам                                                45 225 тенге

31.12.2002

            31.12.2002 года арендодатель получает третий арендный платеж в размере 79 875 тенге.

Бухгалтерские записи на 31.12.2002 года:

Дт Задолженность по процентам                         38 295 тенге

            Кт Доходы                                                                                      38 295 тенге

Дт Денежные средства                                          79 875тенге

Кт Дебиторская задолженность по арендным платежам          41 580 тенге

Кт Задолженность по процентам                                                38 295 тенге

31.12.2003

            31.12.2003 года арендодатель получает последний – четвертый арендный платеж в размере 79 875  тенге.

Бухгалтерские записи на 31.12.2003 года:

            Дт Задолженность по процентам                          29 979 тенге

                        Кт Доходы                                                                                      29 979 тенге

Дт Денежные средства                                          79 875 тенге

Кт Дебиторская задолженность по арендным платежам          49 895.тенге

Кт Задолженность по процентам                                                29 979 тенге                                                     

            На эту же дату арендатор производит возврат оборудования. При этом если справедливая стоимость оборудования равна гарантированной стоимости (100 000 тенге) то производится бухгалтерская запись:

            Дт Запасы                                                               100 000 тенге

                        Кт Дебиторская задолженность арендатора                  100 000 тенге

Таким образом, расчеты по аренде закрываются.

            Справедливая стоимость оборудования в конце срока аренды может отличаться от гарантированной (см. п.23).

Пример 2.  Договор аренды с негарантированной ликвидационной стоимостью

            В соответствии с договором аренды арендодатель приобретает оборудование у поставщика по цене 37 841 тенге. Арендатор обязуется уплачивать арендные платежи в течение 6 лет по 10 000 тенге ежегодно. Договором не предусмотрен переход права собственности на оборудование к арендатору по окончании срока договора. Арендодатель определил, что негарантированная ликвидационная стоимость составляет 5 000 тенге. Ставка процента, предусмотренная договором - 17%.

       Поскольку чистые инвестиции в аренду равны величине дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости, стоимость дебиторской задолженности при первоначальном признании составляет 37 841 тенге (*). Предположим, что договор аренды был заключен и начал действовать 01.12.2000 года, тогда на эту дату бухгалтерская запись по передаче предмета аренды арендатору выглядит следующим образом:

Дт Дебиторская задолженность по арендным  платежам         37 841 тенге

            Кт Запасы для передачи в аренду                                                37 841тенге.

Таблица дисконтирования арендных платежей

       Поскольку, ликвидационная стоимость не гарантирована арендодателю, она подлежит регулярной переоценке.

       В конце третьего года арендатор сделал в очередной раз оценку ликвидационной стоимости и определил, что она снизилась до 3 000 тенге. Арендодатель делает новый расчет текущей стоимости дебиторской задолженности с учетом новой ликвидационной стоимости:

       Сумма в размере 13 000 тенге получена сложением суммы 10 000 тенге – последний арендный платеж и нового значения ликвидационной стоимости в размере 3 000 тенге. Исходя из этого расчета на конец третьего года текущая стоимость арендных платежей (дебиторская задолженность) должна быть 23 969 тенге., а не 25 217 тенге. как было рассчитано первоначально. Данную разницу (1 248 долл.) нужно показать как уменьшение начисленного дохода:

Дт Процентный доход по аренде                                1 248 тенге

            Кт Дебиторская задолженность по аренде                    1 248 тенге 

            Далее учет ведется в соответствии с новыми расчетами, сделанными с учетом новой ликвидационной стоимости.     

Таблица дисконтирования арендных платежей

             Раскрытие информации по финансовой аренде в финансовой отчетности арендодателя

63. В финансовой отчетности арендодателя должна быть раскрыта следующая информация:

(а) Сверка между суммой валовой инвестиции в аренду на отчетную дату и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на дату отчета, а также по 3-м периодам:

q    не позже одного года;

q    после одного года, но не позже пяти лет;

q    после пяти лет.

(b) Незаработанный финансовый доход;

(c) Негарантированная ликвидационная стоимость, накапливаемая в пользу арендодателя;

                        (d) Резерв на покрытие непогашаемой дебиторской задолженности;

(i)   Условные арендные платежи, признанные в доходе;

(f)   Общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.

            Пример.  Аренда без ликвидационной стоимости.

            Для иллюстрации техники раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности рассмотрим пример, а затем на его основе представим всю необходимую информацию.

            Договор аренды заключен 1 января 2003 года. Данный договор предусматривает уплату арендатором арендных платежей в течение 4-х лет по 80 000 тенге ежегодно, при этом переход права собственности арендатору договором непредусмотрен. Ликвидационная стоимость по окончании срока аренда равна нулю. Ставка процента, согласованная между сторонами аренды составляет 10%.

Расчеты:

       Валовые инвестиции в аренду составят 320 000 тенге (80 000 х 4 = 320 000). Для того, чтобы раскрыть информацию в примечаниях к финансовой отчетности в соответствии со стандартами следует произвести специальные расчеты.

       В качестве первого шага следует рассчитать дисконтированную стоимость арендных платежей и составить таблицу дисконтирования. Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей рассчитывается следующим образом:

       Фактор дисконтирования по аннуитету при ставке 10% и сроке 4 года равен 3,169866. Произведение фактора дисконтирования и арендного платежа дает дисконтированную стоимость предмета аренды: f(4, 10%) х 80 000 = 3,169866 х 80 000 = 253 589 тенге. Текущая стоимость равна 253 589 тенге.

            Для того, чтобы составить сверку между валовыми инвестициями в аренду и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на срок после одного года, как этого требует стандарт, необходима таблица дисконтирования:

Фрагмент примечаний к финансовой отчетности арендодателя за 2003 год:

I.                    Общее описание существенных  договоров аренды

            В текущем году организацией заключено 10 договоров аренды. Из них один  договор является существенным (признаки существенности договора определяются каждой организацией самостоятельно и отражаются в Учетной Политике организации). В соответствии с Учетной политикой организации существенным является договор, сумма которого превышает 10% от суммы текущего портфеля.

            Существенный договор аренды заключен с организацией “Веtа”. Договор заключен 21 февраля 2003 года. Срок договора 4-е года. Предмет договора полиграфическое оборудование стоимостью 253 600 000 тенге. Ставка процента по договору 10%. Договором предусмотрена уплата организацией “Вета” ежегодных арендных платежей в размере 80 000 тенге. Ликвидационная стоимость по окончании срока аренды равна нулю. Право собственности на оборудование не передается арендатору.

II. Сверка между суммой валовой инвестиции в аренду и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам.

III. Незаработанный финансовый доход.

            Пример.   Аренда с ликвидационной стоимостью.

            Договор аренда заключен 1 января 2003 года. Данный договор предусматривает уплату арендатором арендных платежей в течение 4-х лет по 80 000 тенге ежегодно, при этом переход права собственности арендатору договором непредусмотрен. По оценкам специалистов арендодателя стоимость оборудования по окончании срока аренды составит 100 000 тенге. Ставка процента, согласованная между сторонами аренда составляет 10%.

В данном случае 100 000 тенге – это негарантированная ликвидационная стоимость оборудования. Следовательно, валовые инвестиции в аренду составят 420  000 тенге (80 000 х 4 +100 000 = 420 000).

       Для того, чтобы раскрыть информацию в примечаниях к финансовой отчетности в соответствии со стандартами следует произвести расчеты. В качестве первого шага следует рассчитать дисконтированную стоимость арендных платежей и составить таблицу дисконтирования. Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей рассчитывается следующим образом:

Фактор дисконтирования по аннуитету при ставке 10% и сроке 4 года равен 3,169866. Произведение фактора дисконтирования и арендного платежа дает дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей: f(4, 10%) х 80 000 = 3,169866 х 80 000 = 253 589 тенге Текущая стоимость равна 253 589 тенге

            Для того, чтобы составить сверку на срок после одного года, как этого требует стандарт, необходима таблица дисконтирования:

Расчет дисконтированной ликвидационной стоимости:

1-й год   -  0,751315 (ставка дисконтирования)

2-й год   -  0,826446

3-й год   -  0,909091

4-й год   -  1,00000

Фрагмент примечаний к финансовой отчетности арендодателя за 2003 год:

I.                    Общее описание существенных договоров аренды

            В текущем году организацией заключено 10 договоров аренды. Из них один  договор является существенным. В соответствии с Учетной политикой организации существенным является договор, сумма которого превышает 10% от суммы текущего портфеля.

            Существенный договор аренды заключен с организацией “Вета”. Договор заключен 21 февраля 2003 года. Срок договора 4-е года. Предмет договора полиграфическое оборудование стоимостью 253 600 000 тенге Ставка процента по договору 10%. Договором предусмотрена уплата организацией “Вета” ежегодных арендных платежей в размере 80 000 тенге Негарантированная ликвидационная стоимость по окончании срока аренды равна 100 000 тенге. Право собственности на оборудование не передается арендатору.

II.                 Сверка между суммой валовой инвестиции в аренду и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам.

III. Незаработанный финансовый доход

            Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей равна 253 589  тенге, а дисконтированная ликвидационная стоимость 75 131 тенге. Таким образом, незаработанный финансовый доход равен 91 279 тенге (420 000 – 253 589 – 75 131).

IV. Негарантированная ликвидационная стоимость, накапливаемая в пользу арендодателя

Учет операционная аренды

64. Учет активов, переданных в операционную аренду, осуществляется на балансе арендодателя в соответствии с природой актива, как правило, на счете основных средств или нематериальных активов.

65. Учет операционной аренды имеет следующие особенности:

(a)  затраты, связанные с обслуживанием и эксплуатацией основных средств, а также амортизацию арендодатель отражает на счетах расходов.

(b)  доходы арендодателя от аренды актива (за исключением счетов за оказанные услуги, такие как страхование и техническое обслуживание) должны быть распределены на равномерной основе, не зависимо от схемы платежей, за исключением случаев, когда другая систематическая основа является более представительной для такого промежутка времени, в котором выгода, полученная от использования актива, уменьшается. Если договором предусмотрены условные арендные платежи, то признание их в качестве дохода периода производится в сумме равной  условным платежам за соответствующий период.

(c)  амортизационная политика по амортизируемым арендованным активам должна быть последовательной и совместимой с обычной амортизационной политикой, используемой арендодателем при амортизации аналогичных активов, а размер амортизации рассчитывается в соответствии с МСБУ (IAS) 16 и МСБУ (IAS) 38

(d)  для определения того обесценился ли арендованный актив или нет, организации должны использовать МСБУ (IAS) 36

(e)  первоначальные прямые затраты, понесенные арендодателем в процессе обсуждения условий и подготовке договора операционной аренды должны быть добавлены к балансовой стоимости арендованного актива и признаваться как расходы на протяжении всего срока аренды тем же методом, что и доход от аренды.

(f)   отражение стимулов, которые арендодатель предоставляет арендатору для заключения договора следует осуществлять в уменьшение доходов от аренды на протяжении срока действия договора (в соответствии с ПКИ – 15 «Операционная аренда – стимулы»).

            Пример к пункту (b).

Договором аренды заключен 1.01.2002 сроком на два года. При этом договором предусмотрена оплата за аренду актива в конце срока договора за месяц до его окончания в размере 240 000 тенге.

В соответствии с Учетной Политикой организации, а также на основании принципа начисления, организация признает доход от аренды ежемесячно в размере 10 000 тенге ( 240 000 тенге / 24 мес.).

66. Арендаторы-производители или дилеры не признают прибыль с продажи  при вступлении в договор операционной аренды, потому что он не является эквивалентом продажи.

Раскрытие информации по операционной аренде в финансовой отчетности арендодателя

67. Арендодатели должны отражать информацию в финансовых отчетах организации с учетом требований по раскрытию, сформулированных в МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСБУ (IAS) 16 «Основные средства», МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов», МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСБУ (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость», МСБУ (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

68. Кроме этого раскрытию подлежит информация в соответствии с требованиями МСБУ 17, а именно:

(a)               будущие минимальные арендные платежи по договорам операционной аренды без права досрочного прекращения по совокупности и в отдельности для каждого из следующих периодов:

                                        (i).         не позже одного года;

                                      (ii).         после одного года, но не позже пяти лет;

                                     (iii).         после пяти лет.

(b) общая условная арендная плата, указанная в составе дохода; и

(c) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.

Продажа с обратной арендой

Продажа с обратной финансовой арендой

69. Обратная (возвратная) аренда – это аренда при которой организация (арендатор) продает свое оборудование арендодателю, а затем заключает договор аренды на это же оборудование и получает его обратно в аренду. Данная операция может являться финансовой арендой при соблюдении соответствующих признаков. При этом отражение такой операции в финансовой отчетности арендатора имеет особенность, а именно:

·        Сумма разницы между выручкой от реализации актива и его себестоимостью не подлежит отражению в качестве дохода периода. Данная сумма отражается на счетах доходов в течение всего срока аренды.

Продажа с обратной операционной арендой

70. Если операция по продаже и обратной аренде классифицируется как операционная аренда, и ясно, что операция проводится на основе справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны признаваться немедленно.

71. Если продажная цена ниже справедливой стоимости, то любая прибыль или убыток должна признаваться немедленно, за исключением случаев, когда убытки компенсируются за счет будущих арендных платежей по цене, которая ниже рыночной. В этом случае этот излишек должен быть отсрочен и амортизирован пропорционально арендным платежам в течение периода, в котором ожидается использование актива.

            Пример.

Организация А решила продать свое оборудование организации Б за 100 000 тенге. Справедливая стоимость оборудования на момент продажи равна балансовой и составляет  110 000 тенге. Одновременно организация А заключила договор аренды с организацией Б и получило это же оборудование в аренду сроком на 3 месяца с ежемесячной арендной платой 5 000 тенге. При этом организация Б сдает в аренду другим организациям такое же оборудование по цене 10 000 тенге в месяц.

Бухгалтерские записи у организации А:

Дт Дебиторская задолженность покупателя        100 000 тенге

            Кт Доход от реализации                                         100 000 тенге

Дт Себестоимость реализации                              100 000 тенге

Дт Убытки будущих периодов                               10 000 тенге

            Кт Основные средства                                          110 000 тенге

Дт Расходы периода                                               3 333 тенге

            Кт Убытки будущих периодов                              3 333 тенге (10 000 тенге/ 15 000 тенге  (арендная плата за 3 месяца) х 5 000 тенге) – признание части убытков от продаж в первый месяц аренды в качестве дополнительных расходов по аренде.

Дт Расходы по аренде                                             5 000 тенге

             Кт Обязательства по аренде                                5 000 тенге – признание                                                                            расходов по аренде в первый месяц.

72.Если продажная цена превышает справедливую стоимость, то излишек над справедливой стоимостью должен быть отсрочен и амортизирован на протяжении периода, в течение которого ожидается использование актива.

            Пример.

Организация А решила продать свое оборудование организации Б за 100 000 тенге. Справедливая стоимость оборудования на момент продажи равна балансовой и составляет  90 000 тенге. Одновременно организация А заключила договор аренды с организацией Б и получило это же оборудование в аренду сроком на 3 месяца с ежемесячной арендной платой 5 000 тенге.

Бухгалтерские записи у организации А

Дт Дебиторская задолженность покупателя        100 000 тенге

            Кт Доход от реализации                                        90 000 тенге

            Кт Доходы будущих периодов                              10 000 тенге

Дт Себестоимость реализации                             90 000 тенге

            Кт Основные средства                                          90 000 тенге

Дт Доходы будущих периодов                              3 333  тенге

            Кт Доходы периода                                                3 333  тенге (10 000 тенге/ 15 000 тенге  (арендная плата за 3 месяца) х 5 000 тенге) – признание части дохода от продаж в первый месяц аренды

Дт Расходы по аренде                                            5 000 тенге

            Кт Обязательства по аренде                                 5 000 тенге – признание                                                                            расходов по аренде в первый месяц.

73. Если обратная аренда является операционной арендой, а арендные платежи и продажная цена равны справедливой стоимости, то здесь происходит обычная операция по продаже, и любая прибыль или убытки должны признаваться немедленно.

74. При операционной аренде, если на момент проведения операции по продаже и обратной аренде справедливая стоимость ниже, чем балансовая стоимость актива, то убыток равный размеру разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью должен признаваться немедленно.